２０１１年１１月 山东经济 ＮＯＶ．．２０１１ 总１６７期第６期 ＳＨＡＮＤ０ＮＧ ＥＣＯＮ０ＭＹ Ｇｅｎ．１６７ Ｎｏ．６ 税收执法的社会最优问题研究 张海英 杨金亮 （中国人民大学财政金融学院，北京１００８７２；山东省东营市国家税务局，山东东营２５７０９１） ［摘要］ 通过运用经济学中的“最优”工具对税收执法问题进行分析，可以得出应以税收执法的边际收益 与边际成本相等作为选择标准来确定最优税收执法体系，通过惩处违法－９提供服务并重手段的实施来实现税务行 政管理相对人最大程度的税收遵从。在我国，由于税收执法技术、税收执法者能力和水平的，若要实现最优的 税收执法目标，应当坚持依法治税，优化纳税服务，从而实现威慑与服务双管齐下。‘ ［关键词］ 税收执法；纳税服务；最优 ［中图分类号］Ｆ８１０．４２２ ［文献标识码］Ａ ［文章编号］１０００—９７１Ｘ（２０１１）０６—０１１７一ｏ４ 一、最优执法体系的经济学分析 实现则显得更为重要。 现代最优执法经济学是法经济学的重要组成部 从表面看，最优的税收执法是消除所有的税收 分，因而进行效率的分析可以引人“最优”的概念。 违法行为，实现税收收入的最大化或社会福利的最 社会最优通常指通过某个经济变量或工具的选 大化，实现纳税人的无限遵从。但现实却让这一美 择（或某些变量或工具的组合选择）而使整体社会 好的理想实现起来颇为困难，其原因正如早年贝克 福利最大化，它包含了“帕累托”最优及“卡尔多一 尔所描述的：“违法行为固然给社会施加了成本，但 希克斯”意义上的最优。对税收执法体系的评价， 执法本身也有代价”，“天下没有免费的午餐”。由 也离不开这些基本的工具和变量的选择，只不过在 于税收执法需要耗费大量的资源，具有一定的成本， 税收执法上，“最优”有着自己独特的内涵。 因此，实现最优执法目标就不是简单地不计代价地 具体来看，如果假定税务机关的执法活动只包 消除所有违法行为，而是必须考虑执法资源的配置、 含对税收执法行为的惩处，那么税收执法的社会最 执法方式和处罚强度的选择，需要根据一定时期社 优就是运用发现概率、罚款等工具，实现对违法行为 会不同的税收环境状况对税收执法强度进行选择。 的最佳威慑，最大程度地实现纳税人对税收法律规 借鉴微观经济学的基本原理，最优的税收执法 定的遵从，降低税收对经济行为的扭曲及税收的额 应该是在既定的预算约束下，将税收执法的强度确 外负担。但在本文的分析中，笔者假定税务机关的 定在税收执法的边际收益（ＭＲ）与边际成本（ＭＣ） 执法活动包括一般执法和特殊执法，在这样的前提 相等之处。如图１所示： 条件下，税收执法的社会最优问题就不仅仅是给予 上图中，曲线ｂｌＣ代表税务机关提高税收执法 违反税收法律的当事人相应的制裁以保持税法一定 强度的边际成本，曲线ＭＲ代表税务机关提高税收 的威慑力，还应当包括税务机关在对纳税人的日常 执法强度所产生的边际收益。假设执法强度设定在 管理和服务之中如何实现税收执法的社会最优。在 点Ｈ１，提高税收执法强度的边际收益大于边际成 当今“管理＋服务＝遵从”理念的指导下，研究包含 本，此处意味着在经济活动中存在着大量的税收违 一般执法与特殊执法在内的税收执法社会最优如何 法行为，从而导致降低税收违法行为的边际成本相 ［作者简介］张海英（１９７２一 ），女，辽宁沈阳人，中国人民大学财政金融学院博士研究生。主要研究方向：财政理论与政 策、财税法。 ・ｌ１７・ 法成本，但完全消除税收执法行为的措施也可能是 无效率的，因为在增加税收执法成本并消除全部税 收违法行为时，整个社会的福利水平可能比没有采 取任何措施前的社会福利水平还要差，表面上看似 法强度 Ｈ１ Ｈ Ｈ Ｈ２ １００％ 最优的选择其实可能只是一种次优的选择。从各国 的税收实践看，几乎没有哪个国家能够完全消除税 收违法行为，而在我国这样的法治化水平并不算高 的发展中国家里，由于税收执法技术、税收执法者能 图１ 最优执法强度示意图 对较低而边际收益较高，理性的税务机关就不会将 税收执法强度停留在此点上，而是进一步加强对税 力和水平的，消除所有的税收违法行为更是可 收执法的行政投入，直到实现边际收益等于边际成 本点Ｈ为止。如果执法强度在点Ｈ２，税收执法的 边际收益小于边际成本，此时意味着经济活动中税 收违法行为较少，从而导致税收执法的边际成本相 对较高但边际收益却下降了，理性的税务机关也不 会选择这一执法强度。因此，最优的税收执法强度 应确定在ＭＲ＝ＭＣ，即两条曲线的交点Ｈ处。 上图还表明，为实现最优的税收执法强度，可以 通过两种方式来实现。一种方式是虽然提高税收执 法强度但却不同时增加成本，即在工作中摸索出了 一种减少税收执法成本的方法，从而使得边际成本 曲线向右移动至ＭＣ ，这时税收执法的边际收益与 边际成本在新的最优执法点Ｈ 实现均衡，这一方法 的实质是提高了税收执法效率。另一种方式则不必 考虑税收执法成本，通过无地增加成本，进而实 现税收执法收益与执法成本的均衡。 需要说明的是，如果上图中的税收执法收益仅 指税收收入的增加，那么最优的税收执法强度应为 Ｈ点。但税收执法的收益不应仅仅包括税收收入规 模的最大化，还应当包括提高税收执法强度所带来 的其他收益，如社会公平的改善、社会税收环境的改 善等，因此可以说，上述简单的成本一收益分析方法 是不全面的，最优的税收执法强度所产生的收益应 界定为包含上述收益在内的全部执法收益，此时，意 味着边际收益曲线ＭＲ会向上移动，这样，最优税收 执法强度应随之向右移动才能实现新的均衡，此时 的最优执法强度要高于原有的最优执法点。 现实社会中，由于税务机关能够利用的税收执 法资源有限，要受到执法成本的制约，不可能通过无 地增加税收执法成本来提高税收执法强度。换 个角度来看，即使税务机关能够无限地增加税收执 ・１１ ８・ 遇而不可求的事情。 二、最优税收执法体系的评价标准与制度设计 对一个税收执法体系的评价取决于该执法体系 是否给潜在的违法者给予最优的威慑，通过惩处违 法与提供服务并重手段的实施能否实现税务行政管 理相对人最大程度的税收遵从。 （一）威慑的最优 对税收违法者的威慑通常与两个因素有关：第 一，违法者被绳之以法的概率（即执法强度）；第二， 被绳之以法的违法者受到的处罚水平。如果潜在的 违法者是风险中性型，那么执法强度与处罚水平的 乘积就是违法的预期成本，即潜在违法者面临的威 慑水平。如果潜在的违法者是风险规避型，那么执 法强度与处罚水平的乘积，加上风险承担的成本，就 是违法者的预期成本，即潜在违法者面临的威慑水 平。 理论分析表明，在保持对税收违法者一定威慑 力的前提下，税务机关的检查概率和处罚率在处理 税收违法行为方面具有替代性，当处罚率与发现概 率在处理税收违法行为上都作为可以选择的工 具时，降低一种工具的使用强度可以通过提高另一 种工具的使用强度来补偿。综合应用的结果是：当 税务机关希望减少税收违法行为时，可以通过高的 检查概率和低的处罚率或低的检查概率和高的处罚 率来进行，由于行政处罚一般只涉及财产的转移，一 般假设是没有成本的，而提高检查概率则需要多支 付成本，因此，对税收违法行为的最优威慑可以采取 低的检查概率和高的处罚率来实现。 从社会实践来看，往往不是“处罚越严厉越好” 这样的结果。究其实质，一方面它忽略了横向公平 问题。在处罚制度的设计和应用中，必须区分不同 违法者的负担能力和心理承受能力，考虑横向公平 问题。严厉的处罚可能使同样违法的纳税人被 查获和未被查获的差距过大，而且由于部分违法者 接受的水平，此外，处罚还应当有合理的结构，根据 不同的需要设置不同的边际威慑，实现处罚的惩罚 与教育相结合的原则。 （二）服务的最优 可能由于过失或错误等导致违法行为，根据Ｓｔｅｒｎ （１９７８）的研究，如果违法的行为是由于当事人的疏 忽或计算错误等非故意行为引起的，过于严厉的处 在公共财政框架下，税务机关与纳税人之 间已不再是对立的关系，也不仅仅是管理者与被管 理者的关系，应当是一种“互利共赢”的关系，应当 罚措施可能使少数人接受了超过其违法社会危害程 度的处罚，从而引发横向公平的问题。另一方面没 有考虑边际威慑 。有时，制裁的威慑不仅仅是威 是建立在优质服务基础上的新型征纳关系，应当在 税务机关与纳税人之间形成促进纳税人从被动遵从 慑个体不实施违法行为，对未被威慑的个体来说，还 会影响其选择实施违法行为的程度，在边际威慑递 增的情况下，由于预期制裁随着损害程度的加重而 递增，实施威慑的结果是使这些人实施危害更小的 行为而不是实施危害更大的行为，这就是边际威慑 递增对违法者控制其行为的危害程度起到的一定程 度的激励作用。例如，如果法律规定对任何偷逃税 行为的处罚都是终身监禁，而对故意杀人的处罚也 是终身监禁，那么任何一个偷逃税者都会有刺激去 杀掉任何可能了解其偷逃税信息的人，因为即使他 们这样做了，所受到的处罚也不比单独偷逃税行为 的处罚更严重。因此，对处罚制度的设计一定不要 对潜在违法者产生误导。 笔者认为，受制于财政预算及执法成本，并且由 于各种复杂的原因，比如有些人不畏惧法律处罚而 违法，有些人心存侥幸而违法，有些人由于冲动而违 法等，完全的威慑一般无法实现。但税务机关却可 以通过各种可能的组合的运用，去努力实现对 税收违法行为的最佳威慑，如提高发现概率、提高对 违法行为的处罚率等。但是提高处罚应有一定的限 度，由于社会文化、历史传统等因素的影响，不应对 一般的违法行为采取极度严厉的惩罚措施，因为过 于严厉的处罚可能会如Ａｎｄｒｅｏｎｉ（１９９１）指出的那 样，减少违法行为被定罪的可能性②，如果边际处罚 递增，非常重的处罚措施有可能是激励而不是制止 或威慑了违法犯罪活动，因而处罚措施的制定必须 与违法或犯罪的危害程度相适应（即过罚相当）。 并且，税收处罚的设定还应建立合理的结构，必须区 分不同程度的惩罚或威慑需要，采取不同的处罚措 施，达到惩罚与教育相结合的处罚目标。对处罚率 的增加应当有一定的限度，不能超过整个社会可以 转向主动遵从的一种良性机制，因为在公众遵守法 律制度规定的过程中，自愿行为一般被认为是符合 帕累托最优效率准则的，而法律的强制性安排一般 被认为是卡尔多一希克斯标准意义上的效率。 税务机关与纳税人之间的关系可以被理解为一 种契约关系，在这个契约中，税收是公品的价 格，纳税人向国家缴纳一定数量的税收，从国家获得 需要的公品和服务。为了维持这个契约的良好 运转，必要的惩罚是不可缺少的，但也必须考虑超越 交易的信任以及某种情感上的联系 ，信任与情感 的联系是保持良好的税企关系的核心，而良好的税 企关系是实现纳税人遵从的重要途径，财政心理学 的研究也证实了纳税人对税务机关及税收执法者的 态度是影响税收遵从度的重要因素。税务机关对纳 税人的态度，是影响纳税人态度的直接因素，关系到 二者之间的合作能否实现。而税务机关对纳税人的 态度，可以表现为充分尊重，也可以表现为强制性威 慑，若想维持良好的税企关系，特别需要的并不是对 纳税人的高压，而是营造良好的纳税环境氛围， 体现对纳税人的充分尊重，并为纳税人提供优质高 效的纳税服务。如果纳税人从税务机关得到充分的 尊重和优质的服务，其遵从意愿便会提高，相应的就 能降低税务机关的执法成本；相反，如果纳税人不能 从税务机关获得优良的服务并得到尊重，纳税人的 遵从度就会降低，相应的税务机关的执法成本也将 随之上升。 三、结语 税收执法与纳税服务贯穿于日常税收管理之 中，若不能正确处理两者之间的关系，就会出现顾此 失彼的现象。我国的税收实践表明，尽管我国已大 力推进税收执法工作，加大税收执法投入，改进税收 ・１１９・ 执法技术，但相对于整个社会的执法需求来讲，税收 执法的供给仍显不足，加之税收执法的努力程度不 足，在惩处税收违法行为、提升纳税人遵从度方面， 执法的效果仍不尽如人意，对税收违法行为的打击 力度仍然不够。虽然我国把纳税服务放在比较重要 步觉醒，各级税务机关越来越认识到提供纳税服务 的重要性，通过开展纳税服务工作，以切实满足纳税 人合理需求、维护纳税人的合法权益为目标，提高纳 税人获取税收信息的能力，进而提高纳税人的税法 遵从度，逐渐赢得纳税人的理解和支持。 综上所述，强化税收执法，创造法治、公平的税 收环境，是建设法治型在税收领域的应有之义； 而开展纳税服务虽然会直接增加税务机关的征税成 的位置对待，但受制于长期以来形成的“重执法、轻 服务”认识的影响，整体纳税服务水平仍然偏低。 税收执法是税务机关必须履行的法定职责，若不能 严格执法，就会失职、渎职，甚至会触犯刑律；而纳 税服务又是税务机关税收执法工作的立足点和出发 点，若税收执法工作不能为纳税人服务，税收执法就 背离了共同目标。因此，税收执法与纳税服务是相 辅相成的关系，纳税服务寓于税收执法之中。 税收执法水平与纳税服务水平的高低，是衡量 一个国家税收法治化水平的重要标志。通过对执法 现实的考察，我们不难发现，仅通过采取高强度的威 慑措施，无法解释为什么在许多发达国家实施的是 低威慑的，但偷逃税的程度却远不如想象的那 样高，这正是阿罗曾经指出的“市民服从法律的程 度，远大于以控制为基础所作的解释”。＿２ 事实上， 在大多数发达国家，税务审计的概率并不高，惩罚程 度也比较低。比如在日本，２００３年个人所得税审计 概率约为１％，公司所得税的审计概率约为４％；处 罚的强度也不高，如对于非故意的不足额申报行为， 被税务机关发现后的处罚仅为少申报税款的１０％ 或１５％，即使是纳税人的故意行为，也仅给予少申 报税款３５％的罚款。ｌ３ 但日本却是一个税收遵从度 比较高的国家。美国源于税务审计概率产生的威慑 也不高，但美国同样是一个税收遵从度较高的国家。 虽然这些发达国家的税收执法威慑程度不高，却都 有一个共同的特点，就是为纳税人提供了全面而有 针对性的优质纳税服务。邓力平、胡巍（２０１０）基于 国家税收和公共税收的视角，提出依法治税和纳税 服务是统一的，要在“坚持依法治税、优化纳税服 务”的理念下把握纳税服务 Ｊ。长期以来，在我国 税收实践中，往往强调税收执法对纳税人的威慑作 用，追求以打击纳税人的税收违法行为、净化税收征 管环境为工作目标，忽视了税收执法与纳税服务工 作的有机结合。近年来，随着纳税人维权意识的逐 ・１２０・ 本，但是可以提高税法遵从度，提高税收征管效率， 又是社会主义市场经济环境下建设服务型的重 要举措。理论研究和实践经验均表明，税收执法的 威慑与纳税服务的开展对促进纳税人遵从的作用同 等重要，因此，在我国要实现最优的税收执法目标， 应当坚持依法治税，优化纳税服务，从而实现威慑与 服务双管齐下。 【注】 ①边际威慑是指随着违法行为危害程度的增加制裁的 增加程度。早在Ｂｅｃｃｏｒｉａ（１７６７）和Ｂｅｎｔｈａｍ（１７８９）的有关执 法文献评述中就已有边际威慑的说法，但最先明确使用“边 际威慑”术语的是Ｓｔｉｇｌｅｒ（１９７０）。 ②在威慑水平既定的情况下，处罚越严厉。违法行为被 发现的概率就越低，并且高处罚与低发现概率的组合若 想不降低威慑力，意味着处罚所增加的威慑要高于低发现概 率所降低的威慑，但Ｓａｎｄｍｏ（１９８１）等人指出，如果制定 者更关心公平问题或是当纳税人是风险厌恶型时，通过研究 社会福利函数模型得出的结论是趋向于处罚的严厉性。 参考文献： 『１］Ｗｉｌｌｉａｍｓｏｎ Ｏ Ｅ．ｔｈｅ Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ ｏｆ Ｃａｐｉｔａｌｉｓ ［Ｍ］．Ｎｅｗ Ｙｏｒｋ：Ｆｒｅｅ Ｐｒｅｓｓ，１９８５． ［２］Ａｒｒｏｗ，Ｋｅｎｎｅｔｈ Ｊ．卟ｅ Ｌｉｍｉｔ ｆｏ Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ［Ｍ］．Ｎｅｗ Ｙｏｒｋ：Ｗ．Ｗ．Ｎｏｒｔｈ，１９８４． ［３］Ｊｉｎ Ｋｗｏｎ Ｈｙｕｎ．Ｔａｘ Ｃｏｍｐｌｉａｎｃｅ ｉｎ Ｋｏｒｅａ ａｎｄ Ｊａｐａｎ： ｗｈｙ ａｌｅ Ｔｈｅｙ Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ［Ｒ］．Ｍｉｎｉｓｔｒｙ ｆｏ Ｆｉｎａｎｃｅ，Ｊａｐａｎ，２００５． ［４］邓力平，胡巍．依法治税和纳税服务：基于国家税收 和公共税收的视角［Ｊ］．＂３代财经，－２０１０，（Ｏ１）． （责任编辑：周杰）
