试论会计制度设计中的内部控制

摘要：内部控制制度是指单位内部各部门、各有关工作人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理管理管理管理制度。会计制度设计的各个环节都必须包括内部控制的内容，因为内部控制制度既是企业各种规章制度中控制手段的总称，又是有效地执行会计制度的保护性措施。本文就如何进行有效可控的内控制度设计进行了探讨。 关键词：会计制度设计 内部控制 一、内部控制及内部控制制度

内部控制是现代企业、事业单位以及其他有关的组织在其内部对经济活动和其他管理活动所实施的控制。具体的说，它是指为了提高经济效率和充分使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部正式实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。它是有效执行组织策略的必要工具，是现代企业重要的任务及管理方式与手段，是实现高效化、专业化、规范化和自动化的最基本条件。

将内部控制的内容和方法以文字或流程图形式作出具体规定，并付诸实施，使其连续执行和制度化，即是内部控制制度。内部控制制度的内容、种类、方式取决于内部控制。内部控制制度，是组织内部管理的重要组成部分，是为满足该单位的组织、业务和管理目标的需要而设计的。他应该包括与保护资产安全、确保各种信息资料的可靠、有利领导决策、促进管理方针的传达和贯彻、提高工作效率和经济利益有关的内部管理控制。它的主要任务是控制单位内部一切经济活动严格按照计划规定的预期目标进行，以保证计划任务的完成以及经营效率的提高。

企业单位的生产经营活动，始终是要涉及到现金和物资，由于现金、物资的流动性大、收支频繁，较容易发生损失浪费和贪污盗窃现象；一些重大经济业务的决策和执行如投资方向、资产处置、资金调配等容易出现差错和舞弊。因此，建立完善的内部控制制度是非常有必要的，它对于保护财产物资的安全完整，防止经济业务决策和执行中的差错和舞弊行为，具有极为重要的意义。对于目前国企改制分流中资产处置风险，也具有一定的规避作用。

二、内部控制制度的设计重点

内部控制制度设计是内部控制理论、原则、方法、内容的总体反映，是实行与评价内部控制制度的基础和依据。制度设计得好坏直接影响到内部控制制度执行的有效性。现就内部控制制度的设计重点浅谈如下：

1、以预防为主、查处为辅

各单位建立内部控制制度主要是为了防止单位的经营管理发生无效率和不法行为，因此，判断一项内部控制制度设计的好坏,首先应根据其防止错弊发生的效果来衡量，其次再考虑其对已发生的不法事件的揭露和处理情况。

预防控制是一种事前和事中控制,进行预防控制首先应规定业务活动的规则和程序,并在单位内部设置有关的规章制度,保证业务活动能够有条不紊地进行,同时尽量避免经济运行中的错误舞弊或浪费现象。例如任用值得信任和有能力的人员,防止故意越轨行为而实行的职责分工；为防止资源不恰当使用而进行的明确授权；为防止将资产不恰当转换或占为已有而实施的资产实物控制等。

当然 ,任何企业的管理者并不能完全保证事先制定的规则、程序、制度等能够得到有效的执行。为此，在坚持预防为主的前提下，还必须采取内部稽核、内部审计等方式，加大对事后不法或无效率行为的查处力度，多方面、多渠道堵塞

漏洞，充分发挥制度的控制效能。

例如 ,在企业成本控制中，根据事先制定的成本目标或既定的标准和预算，对企业各责任中心日常的生产的经营活动，采用专门的方法进行严格的计量、监督、指导和调节,并根据发生的偏差,及时采取有效措施来指导和调节其行为。

2、注重选择关键控制点键制点

内部控制工作的效率性决定了管理者应当将注意力集中于业务处理过程中发挥作用较大、影响范围较广、对保证整个业务活动的控制目标至关重要的关键控制点上。在具体选择关键控制点时 ,还应考虑以下几个环节：

（1）选择关键的成本费用项目。

成本控制制度是企业内部控制制度的一个重要组成部分,其合理性与有效性直接关系到企业的经济效益。传统的成本控制只是强调事后的分析和检查,主要侧重于严格执行成本开支范围和各项规章制度。随着市场院竞争的加剧和产品寿命周期的缩短,现代企业尤其是加工制造业,其内部成本控制的重点应逐渐转移到产品投产前的事前控制,做好经营预测。

（2）选择关键的业务活动或关键的业务环节。 应着重选择那些对企业竞争力、盈利能力有重大影响的活动或最易发生错误与舞弊且可能造成重大损失的环节进行监督和控制。例如 ,在材料采购业务中的“验收”控制点,对于保证材料采购业务的完整性,物资历安全性等控制目标起着重要的保障作用,因而是材料采购控制系统中的关键控制点,相比之下,“审批”、“签约”、“登记”、“记账”等控制点,则属于一般控制点。

（3）选择重要的要素或资源。

人、财、物、时间、信息技术等是企业赖以生存和发展的重要资源或要素,选择重要的要素或资源必须确保能抓住问题的关键。选择的依据就是对企业的竞争力、盈利能力影响重大或具有较大的影响。例如,在库存物资控制中,运用ABC分类法将其分为A、B、C三类,并对A类重要物资实施严格的控制。当然在选择控制有形资源的同时,还要特别重视各种无形资产或资源的监督和控制,包括对时间的节约和信息技术的有效利用等。

需加说明的是,不同的经济业务活动有着不同的关键控制点。在某项经济业务活动中属于关键控制点,而在其他业务活动中则有可能属于一般控制点,反之亦然。管理者应当根据管理或内部控制目标的具体要求、业务活动的类型、特点来选择和确定其内部控制的关键控制点。

3、注重相互牵制

相互牵制是以事务分管为核心的自检系统,通过职责分工和作业程序的适当安排,使各项业务活动能自动地被其他作业人员查证核对。相互牵制应包括至少以下三方面

（1）牵制。

是指通过组织规划与结构设计,把各项业务活动及其作业环节划分后交由不同的部门或人员,实行分工负责,即实现不相容职务的适当分离,以防止错误和舞弊的发生。一般情况下,单位的经济业务活动通常可以划分为授权、签发、核准、执行和记录五个步骤。如果上述每一步都有相对的人员或部门分别实施或执行,就能够保证不相容职务的分离,从而便于内部控制作用的发挥。例如在企业 内部分别设置会计、出纳、验收、仓库、保管等岗位,明确其各自的职责与权限。牵制主要采取程序制约,例如,规定会计凭证的处理程序和传递路线,一方面把单、证、账、表整个记录系统连接起来,使其能够及时、完整、准确地反映单

位各项经济业务活动的全过程 另一方面则把各职能部门连成一个相互制约、相互监督的有机整体,从而也达到了相互牵制的目的。

（2）簿记牵制。

即在账簿组织方面,利用复式记账原理和账簿之间的勾稽关系,互相制约、监督和牵制,一般主要是指原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与财务报表之间的核对。

（3）实物牵制。

即指对某项实物须由两个或两个以上的人员共同掌管或共同操作才能完成一定程序的牵制,例如，由两三个人共同保管保险柜或金库钥匙股票、债券等有价证券必须确保两人以上同时接触的方式加以控制。

在内部控制制度的设计过程中,要做到在横管到边,纵管到底。具体包括分离经济业务的授权批准职务与执行职务,如有权审批发料的人员不能同时担任仓库保管员分离经济业务的执行与审查的职务,如采购人员不得兼任会计分离资产保管与相关登记记录的职务,如仓库的保管人员不能担任材料物资明细账的登记工作、会计与出纳不得兼任分离财产保管与账实核对的职务,如在库存物资的盘存时,账实核对工作不能由仓库保管人员单独担任分离总账与明细账登记的职务 分离日记账与总分类账登记的职务。

总之，企业单位的会计制度设计首先要明确设计的目标，充分考虑与会计法、会计环境和会计控制的关系，作好内部控制制度的建立与实施，使内部控制制度真正发挥其效能。