审计与财务会计的一个重要术语

审计与财务会计的一个重要术语 “公认会计原则”在美国的发展

葛家澍

（厦门大学会计系 361005）

作为财务会计的一个术语，或作为财务报告的一种规范，“公认会计原财”(principles GAAP)在会计界已众所周知。但是，从2002年美国总统批准了((Sarbances and oxley Act》(2002年公开公司会计改革与投资者保护法案，以下简称SOA)之后，这一术语的性质和地位就有所改变。

一、民间提出，民间认可

公认会计原则是1933年美国重新恢复在1929年爆发经济大危机时全面崩溃的证券市场(资本市场)的产物。1929—1933年的美国经济大危机标志着自由化的市场经济严重失灵，这就需要政府进行干预并采取一种制度安排，最突出的政府干预是在罗斯福总统的领导和推动下，1933年颁布《证券法》和1934年颁布《证券交易法》并在1934年成立《证券交易委员会》(SEC)来执行这两个证券法规，对证市场实行严厉的监管。

然而，两个证券法规虽然要求制定会计准则，并没有涉及“GAAP”这个术语。 大约在1933年前后，美国会计协会(AIA)和纽约证券交易所(NYSE)这两个机构都是民间组织，联合研究如何改进企业(主要是上市公司)的财务报表，经过讨论由AICPA发行了题为“公司帐目的的审查”(Audits of Corporate Accounts)的小册子。其中：

第一，首先用“原则(principles)代替“实务”(practies)，修正了审计报告中的用语。 第二，其次建议在审计报告中表态时，使用“认可的会计原则”(Accepted Principles of Accounting)这样的字眼。

第三，为了表明什么是当时认可的会计原则，小册子列举了5条规则(这5条规则是1933年7月1日由纽约证券交易所的主席宣布的)：

1．未实现的利润(unrealized profit)不应直接或间接贷记收益帐户(Income account)；在正常过程中已经生效的销售，才认为其中的利润已经发现；

2．除非企业改组(neorganzition)，宣布调整(如合并，变换了股东权益)，或准改组(Quasi-neorgan-zition是在帐外消除亏损的一种特殊程序)，否则，资本盈余(Capital surplies)不能用来调剂任何一年的收益；

3．附属公司在合并以前赚得的盈余不能作为控股公司和附属公司的合并赚得的一部分； 4．库藏股(Treaoury stock)的股利不能贷记收益帐户；

5．由本企业高级职员、雇员和联系公司(Affili-tated companies)开出的应收票据和他们的欠款(应收帐款)在资产负债表中应单独表示。 美国注册会计师协会(AICPA)经历三个发展(改组)的过程：1．1887年成立，称为“公共会计师联合会”(AAPA)；2．1916年改名为“美国会计师协会”； 3．1957年一现在，又改名为“美国注册会计师协会”(AICPA)。它与纽约证券交易所研究各项规则是AIA时期。

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这里必须指出：最早提出的所谓“认可的会计原则”(5条)是由民间会计职业组织，即现在的AIC-PA提出的，提出“认可”的主要依据是AIA的大部分成员——九家全国性的执业会计师事务所都同意这5条规则，而且又得到纽约股票交易所这样一个权威的交易所的同意。可是美国的两个证券法规当时和后来对此未表态。

1939年，AIA所属审计程序委员会(a special committee on auditing procedare)提出一份“增订审计程序”(Extensions of Auditing Procedure)收录一个简短的审计报告的标准格式修改的措施改为“遵守公认会计原则in conformity with generally accepted accounting principles”。从此，在美国会计执业界的审计报告上就出现了GAAP的概念，值得注意的，SEC对于GAAP这一术语的应用并不直接表态。它只是在1938年的会计系列文告(ASR)No．4中强调这种原则必须具有重大(足够)权威支持(substantial authoritative support)。“如果按证券法或证券交易的否定，编制提交SEC的财务报表是按没有重大(足够)权威支持的会计原则所编制，则尽管有会计师的证明文件和表外附注所涉及的重要事项的披露，该报表将认为是不准确或误导性的。”不过，对于重大权威支持的术语，SEC同样没有给予界定。这份文告只是说：SEC接受该报的财务报表必须应用委员会支持的规则、规章或委员会的官方文件。首席会计师在其中还说，企业“编制的财务报表所依据的会计原则如缺乏权威支持的，将被认为误导或不精确地提出重大的事实。”(Most，1974) 由于SEC未对AICPA领导的两个准则制定机构：CAP和APB给予明确的支持(当然，企业财务报表如遵守它们所制定的准财即CAP的ARBs和APB的APB opinions，SEC还是认可

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和接受的)，他们只能向AICPA的理事会寻求支持了。例如：

1962年APB发布第2号Opinion“投资贷项”的会计处理(Accounting for“Investment creit”)，由于坚持“递延法”(defersced method)而不允许“流尽法”(flow thorough method)，遭到会计师、企业以至SEC的抨击。迫于各方面尤其是SEC的压力，APB不得不于1964年重新颁布第4号Opinion取代第2号，即允许两种方法并用。同时，AICPA理事会举行了一次特别会议，作了以下几条决议：

1．公认会计原则是具有重大权威支持的原则；

2．会计原则委员会的意见书是得到“重大权威支持的”； 3．其他准则制定机构也存在着重大权威支持； 4．CAP制定的会计原则与APB的意见书没有区别；

5．如应于财务报表的一项会计原则与被认可的会计原则意见书存在重大的差异，则出具报告的成员必须决定这项原则应用于该情况下有无重大权威的支持。(APB opinions No．6，Appendix A，1965，par．2)

这项特别决议后来以理事会信件的形式分发AICPA的成员。

历史证明，在美国第一个公认会计制定机构CAP和第二个公认会计原则制定机构APB存在期间(1938--1973)，代表美国官方证券监督机构SEC除在1938年(即CAP成立并公布ARP No．1时)曾发表过一份会计系列公告，即ASR No．4，含糊地申明：制定的会计准则必须“具有重大权威支持”，否则，SEC将不接受上市公司根据缺乏“重大权威支持”编制的财务报表。这里，证券交易委员会(SEC)： ②

在发布APB Opinion No.4时，APB哀叹：“本委员会意见书的权威性是建立在它被普遍接受的基础上的，基于所发布第2号意见书引起的事件及其发展，我们认为该意见书未达到生效必需的可接受的程度（par.9）。”这说明由民间机构制定的会计准则若缺乏权威性的有力支持，极易引起公众的反对，要成为GAAP是不容易的。

第一，未曾说明“重大权威支持”的含义；

第二，未曾说明更未肯定由CAP制定的ARBs(包括后来由APB制定的Opinions)是公认会计原则(GAAP)。

为什么SEC在这时不对上述两个问题表态?主要是在1933年证券法和1934年证券交易法中只把上市公司财务报表及表外披露的制订权授予SEC，并未允诺转授民间会计组织，同时在这两个法规中，不曾提出会计准则可定性为“公认会计原则”(GAAP)。GAAP是由民间机构AIC提出的，直到1973年由财务会计准则委员会(严格地翻译应为财务会计准则理事会)(Financial Accounting Standards Board FASB)取代会计原则委员会(APB)。

准则制定机构的这一改组，表明：第一，它是全职的(高薪的)非兼职的机构，委员将切断和一切利害关系组织的联系；第二，它是一个独立的法人。另有“财务会计基金会”(FAF)，作为受托人，募集资金并公正遴选具有各种代表性的会计专家七人组成FASB；第三，与CAP和APB不同，FASB将能摆脱AICPA的干预和重大影响，具有相当的独立性。为此，在FASB成立之初，SEC即发了另一个会计系列公告即ASR No．150明确地支持FASB(FASB's Statements and Interpretations Having Substantial Authortative Surport)。如果偏离这些文件，就缺乏重大权威支持。

这是美国民间准则制定机构制定的会计准则第一次由官方的SEC赋予“重大权威支持”的地位，但必须指出，由于证券法和证券交易法没有提出“公认会计原则”的概念，所以，所谓公认会计原则，SEC不提GAAP，这个术语在2002年以前仍由民间机构加以解释。权威的解释是：1970年APB State-ment No．4《企业财务报表的基本概念与会计原则》。APB Statement No．4写道：“公认会计原则是指在任何时候对下列各项一致意见，即：何种经济资源与义务作为资产与负债入帐，它们的何种变动应予以记录，这些变动应在何时记录，所记录的资产与负债及其变动应如何计量，何种信息应予以揭示以及应如何揭示和应编何种报表等等，在本报告中认会计原则被分为三个层次：普通性原则；广泛运用原则和详细原则(即具体原则)。”(par．27)

“普通性原则构成多数会计程序的基础。它们包括计量原则和修正性惯例。”(par．28) “广泛运用原则被分为选择与计量原则和财务报表列示原则。它们从普遍性原则衍生而来，又统驭详细原则的应用。”(par．29) “详细原则来自广泛运用原则并确定在特殊情况下数据的处理及其表现方法式。”(par．30)

“上述三类原则都传统的，它们是基于经验、推理和习惯发展而来，它们之所以变成公认，是由于一致同意(有时是默认)而不是从一组假说正式推导而来。”(par．31) “公认会计原则是财务会计上的一个专业术语，包括某一特定时刻为公认会计实务需要的种种惯例(Conventions)、规则(Rules)和程序(Proceduces)。”(par．32) 这时，APB才讲到会计原则之所以成为公认，一是它被会计实务所普遍认可和接受，二是它得重大的权威支持，那就是AICPA理事会于1964年10月所通过的一项特殊决议(共5条，前已述及)。

在SOA颁布以前，AICPA被认为是具有重大权威的支持GAAP的会计组织，APB Statement No．4的上述定义则被认为是对GAAP的权威解释。

其实在此之前，按照美国的法律，会计准则的制订，只授权官方组织SEC。AICPA理事会不过是民间执业会计师的组织，它并无实质性的权威可以支持会计准则。在这一阶段，

AICPA所领导的两个机构CAP和APB先后负责制定会计准则，乃是SEC在讨论时以微弱多数通过的转授权。无论两个证券法规或SEC这样一个权威的证券监督机构都从未明确表示被转授权利的会计准则(如APBs、APB o-pinions)属于公认会计原则(GAAP)。

这就是，在2002年以前，所谓的公认会计原则只能说民间提出并由民间团体加以解释的一个专业术语，而不是法律用语。

二、法规认可、官方支持

2002年起，在美国增加了新的十分重要的法案，即SOA。按照该法案第108节(B)款(1)总则规定：

“由于1934年证券交易法(a)、(b)部分赋予相应的权力，sEC可以按照证券法规的有关规定，确认准则制定机构的会计准则，作为‘公认会计原则’”。 这是证券法规第一次提到“公认会计原则”。什么样的机构可以确认它制定的准则是“公认”呢?法案108节接着规定这个机构必须：

A．(1)是一个民间团体；

(2)为了管理目的有一个理事会服务于公众目的，该理事会的大多数成员在任职期间及在此前两年内不是任何已登记公众会计师事务所的关系人；

(3)由2002年Sarbance--SOA规定方式(第109节)提供资金；

(4)已采纳程序确保根据紧急出现的问题和变化的企业实务，按多数同意的原则迅速对会计准则作出改变；

(5)在采纳会计准则方面，考虑保持其先进性，以反映企业环境的变化并促进国际会计准则趋同和提高质量，以保护公众和投资者的利益。

B．SEC认为其有能力协助完成1934年证券交易法(a)和B(b)部分的要求，因为该机构至少能够促进财务报告的准确性与有效性，以及按照证券法规加大对投资者的保护。 很明显，符合SOA第108节要求的准则机构是当前的财务会计准财委员会(FASB)。其实，FASB在成立之时(1973年)就得到SEC的明确支持(见SEC会计系列公告第150号)。 更为重要的是2003年7月25日由SEC首会办和经济分析办的工作人员(以下简称SEC staff)提出一份对SOA第108节的研究报告，在这份研究报告中，SEC staff等于把法案的意图和实施的方法步骤替FASB进行了设想(出主意)，指导FASB应当如何制定以原则为基础

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(目标为导向的准则)，并努力使FASB树立在美国制定会计准则的惟一的权威地位。 一年之后即2004年7月，FASB对SEC上述Staff的研究报告进行反馈。反馈意见把SEC Staff的研究报告提出的内容归纳为7条建议：

1．FASB必须发布以目标为导向的准则。 2．FASB必须处理概念框架中的不足。

3．FASB必须成为美国制定权威会计指南的唯一机构。 4．FASB必须继续为与国际会计准则趋同作出努力。 参见Stady pursuant t0 section(d)of the Sarbance-oxley Act of 2002 on the adoption by the unitel stalls Financial Reporting of principies-based Accounting sljstem(office 0f the chief Account—ant：office of Economic analysis(sEC)和财政部会计司中译本。

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5．FASB必须重新定义GAAP的层次。 6．FASB必须增加权威文献的获取过程。

7．FASB必须全面审核它的文献，找出其中以规则为基础的准则，以便作出采用原则为基础予以转变的计划。

在上述建议中，第3条(也包括第6条)主要针对怎样提高FASB的独立性与权威性。第3条建议意味着：FASB应是美国唯一的准则制定者，它发布的准则和其他文件应是美国唯一权威的会计文献。

关于第一点，SEC Staff的研究报告认为“在目标导向的准则制定方式下，不可能也不应当出现准则制定者多元化的现象。”(SEC Staff研究报告第4部分讲到正式指南时提出此一见解。)

按照当前的情况，除FASB外，AICPA的会计准则执行委员会(AISEC)和FASB的紧急工作组(ETTF)都发表一些文件，被SAP69列入GAAP的有关层次，其中包括AICPA发表的立场公告(SOP)和行业审计与会计指南(A&A)以及ETTF的一致意见。根据SEC Staff的上述建议，FASB现已采取两项改革措施：(1)2004年下半年，FASB即与AICPA进行协商，首先停止发表立场公告，并在过渡期末停止发布审计与会计指南。(2)会计问题紧急工作组本属于FASB，为了进行协调和加强领导，一方面，FASB经常派两名成员参加ETTF，传达贯彻FASB意图并参与ETTF一致意见的讨论，并决定ETTF的一致意见必须经FASB审批后才能由FASB发布。

关于第二点，SEC Staff也制定了短期和长期两种目标：

(1)在短期内 FASB先从AICPA那里收回GAAP层次的制定权。例如2005年4月28日FASB出台了一份题为“公认会计原则层次(TheHieranchy of Generally Accepted Accounting Principles)”的ED，以取代SAP69。

(2)在长期内 FASB与IASB联合制定一个协调一致、单一的高质量的概念框架(CF)，把它纳入GAAP并列为GAAP的最高层次。

那时美国的会计文献(包括准则和指南)将只分为两类：

第一类，是由FASB制定和批准的准则、解释、 指南等等，称为“权威文献”(Authoritative literature)，此时的概念框架将雄踞权威文献的首位，所有准则均以原则为基础，准则的会计原则皆由概念框架衍生而来。

权威文献是符合SOA SEC 108所认可的公认会计原则是得到SEC即官方支持的会计准则、解释、指南和规则等等。

第二类是由FASB以外的专业团体人士所提供的指南，它们是“非权威文献”

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(Non-Authorita-tive literature)，不属于公认会计原则，得不到官方 (SEC)的支持。

三、结论

美国的“公认会计原则”从20世纪30年代到现在，将由民间提出、民间会计专业组织支持的(约六七十年的历史)，向由证券法规承认、官方组织(SEC)支持其权威性转变的未来新时期。

与此同时，美国会计准则： ④

以上参阅：FASB Response to SEC Study on the Adoption of a Principies-Based Accounting System(July2004)

1．将由多元化制定走向一元化制定，FASB的独立性与权威性将大大提高；

2．财务会计准则从规则为基础转向以原则为基础，并以目标为导向的方式予以制定； 3．将适应世界潮流，逐步在主要方面(如概念框架)与IASB趋同，这对于提高IASB的权威性也有好外。

在资本市场中，会计准则是促进财务信息真实、公允、保护公众和投资人利益的一项极为重要的制度安排。不管民问专业组织多么强大，专业力量多么雄厚，而竞争和谋取各自的私利必难避免。把这项安排写进法律并由官方依法严格监督并指定具有独立公正的法人团体去执行，在资本主义国家，从效益大于成本的原则考虑，这可能是一个必然趋势。

主要参考文献：

[1] 葛家澍、林志军，2001，《现代会计理论》，第三章第一节 [2] APB statement No．4．1970

[3] AICPA．1964年特别公告．(见APB Opinion No．6附录)

[4] Most，kennoth SI 1997．Accownting Theory(seconol edition)，p．97

[5] Stephen A．Zeff．Forging Accounting Principles in five countries．1970，p．p．112——113；p．129