Ｍｅｔａｌｌｕｒｅｉｃａｌ ＦｉｎａｎｃｉａＺ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎ 收制度 【提要】２００７年１月１ Ｅｌ起上市公司必须执行财政部颁 的需要协调和处理的差异。尤其是新会计准则中关于所得税 布３８项新的具体准则，其中新准则规定所得税核算只能采 的处理和核算已与国际准则完全接轨并保持一致，即只能采 用纳税影响会计法，并且在新的会计准则体系下，更多地采 用纳税影响会计法，这是目前绝大多数实行应付税款法核算 用公允价值计量，同时相对弱化了原有准则体现的收入费用 的中国企业面临的一个重大课题，也对企业税务管理人员提 现。更侧重于体现资产负债现，使得会计利润与应税利润的 出了新的、更高的要求。 分离进一步增大。本文认真剖析执行新准则后将面临的主要 作为新轧钢公司的税务管理人员，如何应对新的挑战、 困难并提出了应对的措施。 直面诸多困难和未知因素，去真正实现公司所得税会计核算 中华人民共和国财政部令第３３号和财会［２ＯＯ０＂］３号文件 信息与国际准则的接轨、准确适用新会计准则、做好新会计 发布的《企业会计准则一基本准则＞和３８项具体准则是“我 准则与税收制度的差异分析和处理，以及妥善执行好纳税影 国会计史上新的里程碑”，标志着我国与国际惯例趋同的企 响会计法，我认为主要有以下几个方面。 业会计准则体系正式成立。 一鞍钢新轧钢公司是一家同时发行有Ａ股和Ｈ股的上市 、认真剖析执行新准则后将面 的主要困难。 公司，按照规定，必须自２００ｒ７年１月１日起执行新的企业会 通过比较应付税款法和纳税影响会计法两种不同的所 计准则，而新会计准则与我国现行税收制度之间产生了更多 得税核算方法，以及新旧会计准则与现行税收制度在重大涉 化，该关联方企业问交易额比例上升或已超过１０％，在此种 错误情况，注册会计师可以采取下列方法降低审计风险。（１） 情况下，显然对期初余额要进行分解，单独列示披露。关联方 收集更多的审计证据。（２）向被审计单位的管理部门获取书 交易的审计实践中，也体现出审计连续性的特点。 面证明。（３）聘请行业专家鉴定。（４）实施必要的函证。（５）若 二、关联方关系及其交易审计应注意的问题 出现意外事项，可重新确定审计范围或追加实施审计程序。 ３．正确评价关联方式及其交易的审计风险。注册会计师 １．抓住重点，开展行之有效的审计工作。在关联方交易的 在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方式 审计中应关注关联方交易的实质。即交易对财务状况和经营 及其交易事项，应在审计报告中作出客观、恰当的披露。从而 成果的影响，其中特别要注意以下情况：（１）购销价格反常， 提醒财务信息使用者。然而，由于关联方及其交易的复杂性 售后短期内重新购回，低价售给无需经手的中问企业，贷款 及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证 拖欠不还，贷款未取消又馀购等购销业务。（２）资金拆借高于 发现关联方及其交易的所有错报、漏报，关联方及其交易的 市场利率，借给不具有偿债能力或逾期不还款的企业。（３）劳 审计风险是不可能完全避免的。因此，注册会计师要慎思明 务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服 辨，更加合理、有效地对关联方及其交易进行审计。 务付费。（４）反常的投资收益、租金和利息收入。 （陈 琰北京中企华君诚会计师事务所有限公司 河 ２．采取切实措施，降低审计风险。如果注册会计师发现企 北分所会计师１ 业可能因为披露关联方及其交易而导致财务报告出现重大 维普资讯 http://www.cqvip.com
Ｍｅｔａｌｌｕｒｇｉｃａｌ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 税项目上的差异，我公司执行新准则后在所得税核算方面将 面临以下三个方面的主要困难。 二、未雨绸缪，针对主要困难，采取应对措施。 １．纳税影响会计法增大了所得税会计核算的难度。 要做到我公司所得税会计核算信息与国际准则的真正 在采用应付税款核算所得税时，不确认时间性差异所得 接轨，税务管理人员应针对以上分析的主要困难，结合公司 税的影响金额，是按照当期计算的应交所得税确认当期的所 实际，采取应对措施，做好以下几方面工作，做到未雨绸缪。 得税费用。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的 １．结合所得税具体准则规定，学习和领会纳税影响会计 所得税，使得所得税的会计核算不太复杂、账务处理相对简 法的总体核算思路。 化，因而也是目前绝大多数中国企业采用的所得税核算方 所得税具体准则从计税基础、暂时性差异、确认、计量和 法。 列报五个方面对所得税会计核算做出了原则性的规定，虽然 而采用纳税影响会计法核算所得税时，要确认时间性差 对应具体准则的实施指南尚未出台，但通过对所得税准则的 异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异 学习和领会，可以大致总结出新准则指导下的所得税会计核 对所得税影响金额的合计，确认当期的所得税费用。在这种 算的总体思路（后附流程图）。领会总体核算思路后，接下来就 方法下，时间性差异对所得税的影响金额，要递延和分配到 需要针对每一项应税业务，按照所得税会计处理流程，核算 以后各期。并且在采用债务法核算时，在税率变更或开征新 暂时性差异、区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异、 税时，还要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行 确认递延所得税资产或负债，并重新计算税率发生变化的影 调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，要按照现行 响数，最后将所得税核算结果列示于资产负债表和利润表中 的所得税率计算转回。 （附表）。 可以看出，采用纳税影响会计法时，不仅所得税的会计 附表 企业会计准则——所得税核算总体思路 核算比较复杂，账务处理也更加繁琐，因而目前很少有企业 取得资产或负债 采用该种所得税核算方法。 ２．新会计准则与现行税收制度的差异进一步增大。 帐面价值ｌ Ｉ计税基础 在新的会计准则体系下，历史成本与公允价值并行，并 核算暂时性差异 更多地采用公允价值计量，而现行税收制度中更多地采用历 史成本计量，新准则中计量因素的增加，进一步加大了与现 应纳税暂时性差异ｌ Ｉ可抵减暂时性差异 行税收制度规定的计税基础的差距。 同时新准则相对弱化了原有准则体现的收入费用观，改 当 多 应 期 支 付 为更侧重于体现资产负债观，例如将企业当期和以前期间应 所 付 欠 得 的 付 交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付 税 所 的 费 得 所 的部分确认为资产，而现行税收制度更多强调应税收入及应 用 税 得 税 税成本，这样使得会计利润与应税利润的分离进一步增大。 公司税务管理人员必将更多地面对现行税收制度与新准则 体系之间差异的分析和协调。 Ｉ型塑查Ｉ Ｉ 鱼堡 ３．首次适用纳税影响会计法时面临的调整因素难以确 ２．系统学习，认真领会新会计准则相关规则，对可能产生 定。 的新的时间性差异预先进行分析和评估。 按规定，我公司自２００７年１月１日起执行新企业会计 在采用债务法核算时，一定时期的所得税费用包括本期 准则，２００６年度采用应付税款法核算的所得税不会对２００７ 应交的所得税，本期发生或转回的时间性差异所产生的递延 年度执行的纳税影响会计法产生影响，但由于首次执行日需 所得税负债或递延所得税资产，以及由于税率变更或开征新 对企业资产、负债和所有者权益按照新准则的规定进行重新 税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账 分类、确认和计量，部分项目需要进行追溯调整，其中可能涉 面余额的调整数。 及所得税会计核算的因素难以事先确定，对公司税务管理的 新轧钢公司目前适用３３％的所得税基本税率，近期发生 前期准备工作和系统记录所得税纳税影响会计法的调整信 所得税税率变更的可能几乎为零，但随着内外资企业所得税 息带来一定难度。 两法合并的呼声日趋高涨，国家统一的所得税法规也正在酝 维普资讯 http://www.cqvip.com
Ｍｅｔａｌｌｕｒ￣ｉｃａｌ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎ 酿之中，２００７年以后，我国的所得税税率及所得税相关政策 阶段即研究阶段的支出，计入当期损益；第二阶段即开发阶段 发生变化的可能性还是比较大的。 的支出，在满足相关条件的基础上确认为无形资产初始成本。 上文所提及的时间性差异，概括而言，实质上就是对于 新准则扩大了对无形资产初始成本的计价，其初始成本 获得的某一项收益或发生的某一项费用或损失，因会计制度 的摊销产生了新的可抵减的进间性差异。 和税收制度确认的时间周期不同而差生的差异。结合新轧钢 要适应新形势的需要，税务管理人员应即将面对的税务 公司生产经营实际和新会计准则关于购置资产“折现”的相 核算工作的复杂性和长期性有清醒的认识、以耐心、细致和 关规定，新的时间性差异可能产生于固定资产和无形资产初 平和的心态去应对新的工作工作挑战。 始成本的确认或计量方面。 ３．对执行新准则必将产生的新的永久性差异，预先进行 （１）固定资产初始计量成本不同产生的时间性差异。 分析和探讨。 因目前我公司固定资产折旧方法与税法规定一致，采用 前面对已经提到，在新的会计准则体系下，历史成本与 直线法计提折旧，不存在因企业提取折旧的方法与税法规定 公允价值并行，并更多地采用公允价值计量，更侧重于体现 不一致而产生的时间性差异。但由于新会计准则中更多地引 资产负债观，使得会计利润与应税利润的分离进一步增大， 入了“折现”的规定，如购买固定资产的价款超过正常信用条 必将产生新的永久性差异。如固定资产购置初始成本中考虑 件延期支付，则固定资产的成本以购买价款的现值为基础确 “折旧”因素，影响资产净残值确定而产生永久性差异，以及 定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，在信用 公允价值与历史成本之间的差额产生的永久性差异等。 期间内计入当期损益。 税务管理人员应预先对上述差异进行分析和探讨，并密 而现行税收制度规定，购入固定资产的初始成本按实际 切关注即将出台的实施细则相关规定，为执行新会计准则奠 支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等， 定一个良好的基础。 作为人账价值。 通过对上述差异进行分析判断，我们可以看出，按固定 三、积极参加培训和交流，深入、全面学习和领会新会计 资产实际入账价值计提的折旧与税法允许税前扣除的应计 准则的具体规定和精神实质。 折旧之间产生了一个可抵减时间性差异。而可抵减时间性差 目前国家已经发布的新《企业会计准则》和３８项具体准 异转回的途径是实际支付价款与购买价款的现值之差在信 则毕竟只是从原则上、概念上进行描述、概括和规范，实施细 用期间内的摊销。 则尚未发布，而且执行新会计准则后，将不再执行原有的企 需要特别注意的是，如果摊销期间与固定资产的折旧年 业会计制度，只有深入全面地学习和领会新会计准则的具体 限不一致，还将差生一个新的可抵减时间性差异（如摊销年限 规定和精神实质，才能做好一系列的相关工作。所以我们应 大于折旧年限）或应纳税时间性差异（如摊销年限小于折旧年 该利用一切机会，积极参加培训和交流，建议公司也应该提 限）。 供更多的机会让大家学习和交流。 同时我们还需要就上述事项考虑一项永久性差异，即实 四、开展税法培训和宣传，全面提高财务人员涉税业务 际支付价款与购买价款的现值之差未计入固定资产原始价 处理水平。 值，导致对税法规定的５％残值率确定不准而导致多计折旧 而引起的永久性差异的调整，从而使所税会计的核算列趋复 在纳税影响会计法下，所得税会计核算将更加复杂和繁 杂化。 琐，基础数据的提供、涉税项目的调整和会计账务处理将涉 （２）无形资产初始计量成本不同产生的时间性差异。 及到更多财务核算和管理岗位。仅仅公司的税务管理人员掌 外购的无形资产，与上述购置固定资产的情形类似，在 握相关知识已远远不能适应新形势的需要，有必要适时开展 此不再重复论述。以下仅对公司自行研制开发形成无形资 税法相关知识培训，加大涉税业务宣传力度，以全面提高财 产，因新会计准则规定发生变化而产生的时间性差异进行探 务人员涉税来务处理水平，更好地适应企业国际化发展的需 讨。关于自行研制开发形成无形资产的初始成本，原会计制 要。 度与税法规定基本一致，即将依法取得时发生的注册费、聘 请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，研发过程中发 作者简介 冯 杰鞍钢新轧钢股份有限公司 计财部 生的其他费用直接计入当期损益。 新准则将自行研制开发无形资产划分为两个阶段，第一
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