【实用文档】关联方的审计(1)

二、识别和评估重大错报风险

第十七章+其他特殊项目的审计

(一)超重关导致特别风险

注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险 (二)识别支配性关联方

如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，可能表明存在支配性影响。 关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策； 2.重大交易需经关联方的最终批准；

3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少讨论；

4.对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行复核和批准。 (三)评价支配性影响

如果识别出支配性影响的关联方，注册会计师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时考虑这些信息。

在出现下列风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。例如：

1.异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

2.利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；

3.有证据显示关联方过度干涉或关注会计的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

[真题/单选/2017]下列有关超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的说法中，错误的是( )。 A.此类交易导致的风险可能不是特别风险

B.注册会计师应当评价此类交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露 C.注册会计师应当检查与此类交易相关的合同或协议，以评价交易的商业理由

D.此类交易经过恰当授权和批准，不足以就其不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论 [答案]A

[解析]A选项不正确。审计准则要求注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

[真题/单选/2016]下列情形中，注册会计师应当将其评估为存在特别风险的是( )。 A.被审计单位将重要子公司转让给实际控制人控制的企业并取得大额转让收益 B.被审计单位对母公司的销量占总销量的50% C.被审计单位与收购交易的对方签订了对赌协议

D.被审计单位销售产品给子公司的价格低于销售给第三方的价格 [答案]A

[解析]被审计单位与实际控制人之间进行的重要子公司转让交易，属于超出正常经营过程的重大关联方交易，由此导致的重大错报风险必然是特别风险。情形B、C、D都可能被评估为特别风险，但不是必然的。

三、针对重大错报风险的应对措施[逐层递进]

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审计（2019）考试辅导 第十七章+其他特殊项目的审计

(一)应对管理层以前未识别关易的安排或信息

如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

(二)应对管理层以前未识别出或未披露关易的程序 1.立即将相关信息向项目组其他成员通报。

2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。

[真题/多选/2015]如果识别出管理层未向注册会计师披露的重大关联方交易，下列各项措施中，注册会计师应当采取的有( )。

A.将评估为特别风险

B.重新考虑可能存在管理层以前未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险[4/5] C.对新识别的重大关联方交易实施恰当的实质性程序[3/5] D.立即将相关信息向项目组其他成员通报[1/5] [答案]BCD

(三)应对超出正常经营过程的重大关联方交易的程序

对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当： 1.检查相关合同或协议(如有)。

(1)交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

(2)交易条款是否与管理层的解释一致；

(3)关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。 2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

[真题/单选/2015]如果注册会计师识别出超出正常经营过程的重大关联方交易导致的舞弊风险，下列程序中，通常能够有效应对该风险的是( )。

A.评价交易是否具有合理的商业理由[1(1)]

B.检查交易是否按照适用的财务报告编制基础进行会计处理和披露[思考：为何不选] C.就交易事项向关联方函证[思考：为何不选]

D.检查交易是否经适当的管理层审批[思考：为何不选] [答案]A

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审计（2019）考试辅导 第十七章+其他特殊项目的审计

[解析]风险的核心是交易本身“超常”，故最有效、最具有针对的应对程序应当能够揭示交易的“超常”之处，换句话说，能够确定交易是否具有合理的商业理由(A)。B、C、D都与交易本身是否“超常”没有直接关系。

[真题/综合/2014]A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。

资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了具体审计计划，部分内容摘录如下。 (2)2013年，甲集团公司以500万元向具有支配性影响的母公司购买一项资产，A注册会计师了解到该交易已经董事会授权和批准，因此，认为不存在重大错报风险，拟通过检查合同等相关支持性文件获取审计证据。

要求：指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。 [答案]不恰当。母公司对甲集团公司具有支配性影响，甲集团公司与授权和批准相关的控制可能是无效的，因此授权和批准本身不足以就是否不存在重大错报风险得出结论。

(四)管理层在财务报表中作出的公平交易认定

如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

注册会计师可能能够确定关联方交易是按照市场价格执行的，却不能确定该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)是否与各方之间通常达成的交易条款相同。因此，如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在重大错报风险。

如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

[真题/综合/2017B]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，实际执行的重要性为210万元。

资料四：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：

(4)甲公司在2016年度财务报表附注中披露关联方采购交易为公平交易，A注册会计师将关联方采购价格与同类材料的公开市场价格及非关联方采购价格进行了比较，未发现明显差异。据此认可了管理层的披露。

[答案]不恰当。除交易价格外，还需要将关联方交易其他条款和条件与公开市场进行的类似交易或类似的非关联方交易的条款和条件进行比较。

四、评价会计处理和披露 1.评价关易的会计处理 注册会计师应当评价：

(1)关易是否按适用的编制基础恰当处理和披露。 (2)关易是否导致财务报表未实现公允反映。 2.评价关易的附注披露

存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性[错报]： (1)关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报； (2)未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

[真题/简答/2014]ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列事项：

(5)戊公司2013年度某项重大交易的交易对方很可能是管理层未披露的关联方，A注册会计师实施了追加审计程序并与治理层沟通后，仍无法证实，A注册会计师认为，交易对方是否为关联方存在重大不确定性，拟在审计报告中增加强调事项段。

要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [答案]不恰当。审计范围受到/应当发表保留意见/无法表示意见。 五、其他相关审计程序[声明/沟通] (一)获取书面声明[18章] (二)与治理层沟通

1.管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。 2.识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。

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审计（2019）考试辅导 第十七章+其他特殊项目的审计

3.注册会计师与管理层在按适用的财务报告编制基础的规定披露重大关易方面存在分歧。 4.违反适用的法律法规有关禁止或特定类型关联方交易的规定。 5.在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

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