维普资讯 http://www.cqvip.com 研究与创新ｌ ＳＴＵＤＹ ＡＮＤ ＩＮＮＯＶＡＴＩＯＮ 基于价值链的成本管理研究 中国人民大学成本作为与企业经营业绩关系最紧密的要素，长期以来受到 企业管理者的特别关注。成本管理也一直是企业管理的重要组成 部分之一。但在我国企业成本管理理念一直较为落后。虽然我国 杨安 础上，基于价值链的成本管理理论不断发展，当前，基于价值链的成 本管理主要是指以价值链管理和战略成本管理等理念为指导，以作 业成本管理为基础，运用先进的ＥＲＰ系统工具，进行全面收集、分 企业在本量利分析、作业成本法、责任会计等方法上有一定的运 用，但总体而言，成本管理成效并不显著。这是因为我国企业广泛 采用的传统成本管理方法通常排他性地将成本管理局限于生产活 动的成本，而忽略了其他方面的成本控制。对于现代企业而言，企 业的概念早已不再局限于企业内部组织，而是已经扩展到包括企 业外部的供应商和客户的整个价值链上，成本管理的范围也在同 时扩大。传统的成本管理方法已经难以适应现代企业的需要。在 这种情况下，能够贯穿企业经营活动的基于价值链的成本管理逐 步成为先进管理者进行成本管理的一个重要方式。 一、基于价值链的成本管理理论 （一）基于价值链的成本管理理论发展 “价值链”这一概念最 初由美国教授迈克尔・波特于１９８５年提出，认为“价值链”是企业生 产、营销、财务、人力资源等方面有机整合形成的一个相互关联的整 体。在这一整体中，企业的产、供、销形成一个环环相扣的链条，各环 节既相互关联，又各自具有处理资金流、物流和信息流的能力。波特 将企业价值活动分为５种主要活动（内部后勤、生产作业、外部后 勤、营销和销售、服务）和４种辅助性活动（企业基础设施、人力资 源管理、技术开发、采购）。随后，波特又在《竞争优势》和《竞争战 略》中提出了运用价值链（包括纵向价值链、横向价值链、内部价 值链）进行成本管理的方法，并以整个价值链系统为基础对成本 内涵进行考察，将企业所提供的产品成本分为五个部分：生产某种 产品所耗费的物化劳动成本；生产某种产品所耗费的活劳动成本； 将产品从供应商传递到顾客过程中产生的交易费用；消费者（顾 客）在消费该产品时所花费的成本；产品滞销所带来的废品成本。 他认为企业应该在此基础上对产品成本进行系统的、全方位的管 理。在迈克尔・波特的基于价值链的成本管理理论提出后，彼得・海 恩斯对其进行了深化和发展，将顾客对产品的需求作为生产过程 的终点，利润作为满足这一目标的副产品而不是主要目标；并认为 各种价值活动的功能相互交叉，然后沿价值链的流程建立起来，企 业的成本管理也应沿着该价值链一环一环控制下去。随后，雷鲍特 和斯维奥克拉于１９９５年又提出了“虚拟价值链”的观点，指出当 今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链和 由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源 泉，而不只是产生价值的辅助因素。近年来，沙恩克、哥芬达拉加等 学者对此理论进行了进一步研究，重点研究技术发展对基于价值 链的成本管理的影响，尤其是信息技术、因特网及电子商务的影 响，从而提出了价值网等概念。可见，信息技术已经作为一个重要 环节被加入到基于价值链的成本管理中。 （二）基于价值链的成本管理理论内涵在已有研究的理论基 析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持价值链的构建和优 化。该理念融合了价值链和成本控制，可以降低价值链各环节成 本，提高核心企业及整个价值链联盟的长期竞争优势。 具体而言，基于价值链的成本管理有两层含义：一是企业的成 本管理要有利于价值链的构建和优化。关注核心企业与价值链相 关企业之间的链接关系，不仅要考虑核心企业自身的利益，而且要 考虑价值链相关企业，如供应商、分销商等企业利益；二是企业实 施成本管理要和价值链相关企业进行合作与沟通，建立信息共享、 利益双赢、风险共担的合作机制。因此，企业应通过搜集、利用价值 链相关企业的价值信息影响价值链联盟企业的价值活动，但不可 能完全控制其价值活动。扩展成本管理的空间范畴至企业外部价 值链并不一定意味着要将成本管理的主体扩展为整个价值链联 盟，而是通过规范（或设定）成本管理的目标、特点、内容、原则等 来体现基于价值链的成本管理模式。 对企业而言，基于价值链的成本管理系统可以看成是一个 “多维”的控制体系和信息系统。“多维”主要体现在战略战术维 度、时间维度、空间维度。企业成本的空间范畴不仅仅限于核心企 业内部价值链，还要从价值链联盟的视角考察企业的成本行为，即 还要考察供应商价值链、购买商价值链及其与企业内部价值链之 间的联系。如由某个特定供应商所引起的核心企业的成本、核心企 业的某种行为（改变产品设计）将给供应商或客户带来的利弊并 由此产生的对价值链合作伙伴关系的影响等。可见，基于价值链的 成本管理理论关注企业的整个经济活动过程，从产品原料的采购、 生产到销售、售后服务，其重点在于确认企业占据价值链中的哪一 部分或哪些部分，从而分析采用何种组合才能达到总成本最小、总 价值最大的目标。 二、基于价值链的成本管理运用 （一）基于价值链的成本管理原则为了更好地达到这一基于 价值链的成本管理目标，企业在进行成本管理时首先要坚持以下 几项原则： 第一，系统性优化原则。价值链管理的目的是通过对价值链各 个环节进行协调，实现最佳业务绩效。价值链各个环节（特别是企 业所在的价值链系统内的供应商、营销渠道）如果只是完善自身， 而不将其目标和活动与其他环节整合在一起，整个价值链就不会 得到优化。因此，企业进行成本管理要从价值链整体出发，不能只 关注价值链的生产、采购、销售中的某一环节，而是要对整个价值 链的相关各企业进行系统分析和控制。要使企业整体成本最低，就 需要各相关企业协作完成。 第二，顾客需求导向原则。企业成本管理要针对顾客价值的提 财今通孔・综合２００８年第６期 维普资讯 http://www.cqvip.com 研究与创新Ｉ ＳＴＵＤＹ ＡＮＤ ＩＮＮＯＶＡＴＩＯＮ 高而展开，这是由价值链的内在特性决定的，顾客需求拉动了整个 价值链的运行和发展。在各环节，企业生产什么、如何生产，以及物 流和售后服务都要由下游客户的需求拉动，而企业对上游供应商 的需求又拉动了上游企业的运行。因此，基于价值链的成本管理应 是以发现和探索顾客需求点、确定最佳买方效用为逻辑起点开展 的成本管理活动。 该步骤时，应当先确定成本分配的目标，然后明确分配的成本对 象，最后以制定的分配标准为尺度将成本分配到各价值链环节。 第三步，判定每项价值活动的成本动因。成本动因是指引起 产品成本发生的原因。企业在进行各项价值链活动时会产生各 种成本，成本与活动之间的关系可用成本习性来描述，而影响成 本习性的因素即为成本动因。由于成本动因是每项价值活动成 本差异的根本原因，识别成本动因也就成为进行成本控制的前 提。 第三，重要性原则。由于企业整个价值链的资源和实力有限， 价值链成本的优化应当遵循成本效益原则。根据成本管理中 ８０１２０的原则，企业８０％的成本是由２０％的作业引起的。因此，基 第四步，分析企业在行业价值链中所处的地位。由于企业存在 于市场之中，企业价值链的优化不应局限于企业内部的业务流程， 还应关注其竞争对手、相关企业，以至于整个行业的价值链。这也 于价值链的企业成本管理应是一种更具针对性的成本管理行为， 应利用价值工程等分析手段找到在企业价值创造过程中的关键 点，将成本管理重点放在对价值链整体成本和竞争优势起关键作 用的环节上，对关键点投入更多的生产资料以保证产品特色和优 势；而对于一般性甚至可以省去的环节则要做到严格控制成本，以 增加价值。 （二）基于价值链的成本管理突破口在确定了需要坚持的几 可称为横向价值链分析，主要用于反映同类产品在不同生产者之 间的价值运动状况。其意义在于找出与竞争对手在作业活动、成本 分配等状况上的差异，扬长避短，选择适合本企业的成本管理方 案。 第五步，确定竞争战略。在识别价值链、分配成本、了解成本动 因和企业在行业中所处地位后，企业管理者需要对企业竞争策略进 行定位，以更好地控制企业成本。管理者可以选择努力于比竞争对 手更好地控制成本动因，也可以专注于通过重新配置资源实现价值 链的重构。根据不同企业面临的不同情况，创造可持续竞争优势，最 终达到企业成本管理的预期目标。 三、基于价值链的成本管理对我国企业的适用性分析 项原则后，企业管理者应该订立针对价值环节的成本管理突破口， 从合理角度人手，指导整个价值链的成本管理方向。一般而言，基于 价值链的成本管理实施可以从两个角度人手：一是加速价值链上的 价值流动，二是降低各价值流上的资源消耗。加速价值链上的价值 流动是控制企业整体成本的重要因素。彼得・德鲁克认为，成本的 衡量单位只能是时间，因为唯一可变可控的因素便是一定的生产 过程花去了多少时间，提高收益就是要减少该时间。加速价值流动 要求企业首先弄清楚价值链是由哪些价值流组成，各价值流之间 通过对基于价值链的成本管理理论和其实际运用方法的了解， 可以发现，基于价值链的成本管理比传统成本管理方法更加全面地 考虑了企业所面临的问题，也更加科学地指导了企业管理者对企业 成本的控制。但对我国企业而言，目前大多采用的仍然是传统成本 管理模式，对基于价值链的成本管理运用并不广泛。在这种情况下， 衔接是否顺畅，是否有多余的价值流需要消除。然后，寻找各价值 流之间的联系，提高价值流循环速度。这样，一定时间内生产的产 量越高，分配到各产品上的固定生产成本就越低。而且，特定资源 使用时间的缩短加速了变动成本占用资金的流动。随着固定成本 和变动成本的降低，价值链上的整体成本也能够控制在合理的范 围内。降低各价值流上的资源消耗也是控制企业整体成本的一个 重要手段，在企业内部，每项活动都或多或少地为企业创造价值， 对企业降低成本的贡献也不同。这就要求企业分析价值链上每个 价值流的成本驱动因素，将成本与所获得的收益相配比，寻找合理 基于价值链的成本管理是否适合于我国企业的采用就需要结合当 前我国企业面临的问题进行进一步地探讨。 （一）我国企业目前常用的成本管理较重视成本的绝对发生 额，忽视了企业活动的真实本质和效率一个企业是一个各部分 紧密相连的系统，投入是成本耗费，产出则是企业的收益，二者的 差值即是企业的利润，也是企业为社会、为顾客创造的价值。这些 价值来源于价值链上的每一个环节，其成本的发生也就位于成本 链上相应的环节。将每个环节的成本损耗和该环节上的价值创造 相比较，就能得出相对成本的大小。成本的绝对发生额固然是衡 量企业资源耗费的重要指标，但成本链上的每个环节都是一种价 值驱动发生的成本，其相对值的意义要远大于绝对值。基于价值 链的成本管理就可以避免这一问题，该管理方式关注企业成本的 的利润增长点，优化每一个高成本低收益的价值流。目前许多国际 公司都采用了零库存方式，减少存货积压、避免存货减值，这样就 使得库存这一价值流上的成本大大降低，优化了整个企业价值链 上的成本。 （三）基于价值链的成本管理程序明确了基于价值链的成本 管理的原则和突破口之后，管理者就可以正式开展基于价值链的成 本管理工作。一般而言，该成本管理程序大致如下： 效益性，并不单纯追求成本绝对额的降低，而是通过将成本与作 业质量、效率以至最终与企业效益相联系，追求成本效益的不断 提高。 第一步，识别企业价值链。企业价值链的识别需要建立在对企 业组织结构、职能分工以及内部物流转换过程了解清楚的基础 上。在将企业繁多的具体生产经营活动归类分析，划分出有代表 （二）我国企业目前常用的成本管理方法通常只考虑对生产过 程实施成本控制，没有关注产品设计、供应、销售等方面的成本 性的各个环节后，才能清楚价值链的结构。一般而言，如果有关价 值活动有以下特征之一就应将其作为一项单独的价值活动：在成 本中所占比重较大或迅速增长；在价值创造中具有重要作用或潜 力；成本驱动因素显著不同；竞争对手以不同的方式进行该项价 值活动。 第二步，将成本分配到价值链各个环节。要对价值链上各环节 的效率进行分析就需要量化各项活动所发生的成本。在具体执行 财夺通，Ｌ・综合２００８年第６期 事实上，企业的成本链并不是一根独立的链条，它总是与上下游企 业紧密地联系在一起。因此，将企业与其所处的环境相分离，孤立 地考察成本的发生势必丧失对成本的全过程控制，不能为经营决 策提供完整且有用的成本信息。基于价值链的成本管理则是根据 价值链向上下游延伸的情况，通过考察其完整的发生过程，寻找降 低成本的途径。如图１所示。 维普资讯 http://www.cqvip.com 图１ 可以看出，基于价值链的成本管理不仅考察企业的生产作业， 还考察非生产作业；不仅考察基本作业，还考察辅助作业；不仅考 察本企业价值链，而且考察竞争对手、供应商、销售渠道、顾客甚至 整个行业的价值链，广泛寻求提高本企业成本效益的途径。这样， 就能够让我国企业的成本管理不仅仅局限在生产过程中，有利于 我国企业在整体上合理控制企业成本。 （三）我国企业目前常用的成本管理方法通常仅关注有形成本， 而忽视无形成本的存在在这种管理下，企业成本的控制通常只限 于实际发生的成本，对潜在的成本支出则忽略不计。然而，研究表明， 企业在生产开始之前，产品中就已有８５％的成本因战略性动因而成 为约束成本，而传统成本管理能产生影响的部分仅占总成本的 １５％。仅关注企业的有形成本，影响了我国企业财务成果的真实披 露。基于价值链的成本管理则关注企业的潜在成本，对企业由于规 模、地理位置、企业文化等战略动因进行分析，测定其对于企业产 品成本产生的影响。由于这些动因需要长期的积累才能形成，而一 经形成就较难改变，因此企业必须从战略上对其予以综合考虑。基 于价值链的成本管理关注到了此类无形成本的产生，能够更加真 实地反映企业经营成果。 （四）我国企业目前常用的成本管理方法忽视了竞争对手的成 本状况、经营状况，仅仅局限于重视本企业的成本管理这种成本 管理理念认为企业的利润来源于企业内部，与企业所处的行业环 境关系不大。而事实上，企业利润是企业间竞争的结果，保持长久 的竞争优势和取得竞争中的有利地位才能让企业获取长久利润。 基于价值链的成本管理则注意到这一问题，对竞争对手的成本状 况进行分析。其中，横向价值链分析充分反映了同类产品在不同 生产者之间的价值运动状况，找出与竞争对手在作业活动、成本 构成上的差异，选择适合本企业的竞争策略。可以看出，基于价值 链的成本管理能够有效解决我国企业目前存在的只关注绝对成 本、只考虑生产过程、忽略无形成本、忽视竞争对手等成本管理问 题，能够使企业从一个更宽阔的视野寻求降低成本、提高成本效 益的途径。 四、结论 根据对基于价值链的成本管理理论的发展和其内涵的了解， 结合到该成本管理的实际运用方法，笔者认为基于价值链的成本 管理能够将成本控制的范围从过去的“从材料采购进来到产品 销售出去”之间的范围向前扩展到采购之前，向后延伸至销售之 后，涵盖了事前统筹规划、事中实时控制和事后考核反馈，是一个 全方位、全过程的多维立体成本控制体系。结合我国企业实际情 况，笔者发现，由于我国企业目前采用的传统成本管理方法存在 研究与创新ｌ ＳＴＵＤＹ ＡＮＤ ＩＮＮＯＶＡＴＩＯＮ 着许多与现代企业成本管理不相适应的地方，因此需要一种更有 效的成本管理方法来解决这些问题。而基于价值链的成本管理能 为企业管理者提供构建高效价值链联盟、优化价值链流程所需成 本信息，有利于实现价值链联盟和核心企业效益最大化。因此，我 国企业的相关管理人员应加强对价值链成本管理方法的了解和 掌握，在合理的范围内改进成本管理方式，逐步采用基于价值链 的成本管理方法优化企业价值链，合理、有效地进行成本管理控 制。 参考文献： ［１］周虹、王陆庄：《价值链成本模型研究及竞争策略》，《中 央浙江省委党校学报》２００６年第４期。 ［２］陈洁：《价值链成本管理之优势及在作业会计中的应用》， 《现代财经））２００６年第６期。 ［３］郭云：《基于企业价值链的成本管理框架研究》，《广西财 经学院学报））２００６年第６期。 ［４］郭裕新：《论战略管理会计兴起的必然性及理论体系构建》， 《湖南财经高等专科学校学￣））２ｏｏ６年第８期。 ［５］胡景涛、迟铮：《战略成本管理的方法与应用问题初探》， 《东北财经大学学报》２００７年第１期。 ［６］黄大春、金晓扬：《基于价值链目标成本规划模型及其应 用》，《财会通讯》（综合版）２００７年第１期。 ［７］柯红：《价值链成本管理下会计内容的分析》，《成都大学 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