２０１０年１１月 湖北经济学院学报（人文社会科学版） ＮＯＶ．２０１０ 第７卷第１１期 ｏｕＩＴｌａｌ ｏｆ Ｈｕｂｅｉ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ ｏｆ Ｅｅｏｎｏｍｉｃｓ（Ｈｕｍａｎｉｔｉｅｓ ａｎｄ ＳｏｃｉａｌＶｏｌ＿７ Ｎｏ．１ｌ Ｓｃｉｅｎｃｅｓ 浅析审计重要性水平在实际工作中的运用 吴旭阳 （中国建设银行湖北省分行营业部，湖北武汉４３００１５） 摘要：审计重要性是指在特定环境下，可能影响财务报表使用者判断或决策的错报的严重程度。重要性水平是 一种职业判断，取决于会计师事务所和注册会计师在过去执业中所形成的惯例和经验。注册会计师既不可以将重要 性水平定得过高，也不可将重要性水平定得过低。如果定得过高，虽然面临的困难较小，审计成本较低，即检查风险 较小，但影响报表使用者决策的错报往往没有查出，导致使用者决策失误并发生损失，从而引起诉讼。反之，如果重 要性水平定得过低，虽然可以将影响使用者决策的错报都查出来，不会被起诉，但由于需要查出的错报太多，因此会 发生较多的审计成本，降低审计效率。 关键词：审计重要性；审计证据；审计风险 一、审计重要性的涵义 量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。 《中国注册会计师审计准则第１２２１号——重要性》第１ 一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况 章第３条指出．重要性取决于在具体环境下对错报金额和性 下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑， 质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务 则可能是重要的，对于某些财务报表披露的错报，难以从数量 报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重 上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。例如，一个大 大的。重要性是指被审计单位财务报表中错报的严重程度，这 型公司，将固定资产项目的重要性水平确定为１００万元是比 一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决 较合适的，但如果将私人购置的１０万元的小汽车列入公司的 策。我们在理解、运用这个概念时应从以下几方面把握： 固定资产，则应判断为重要。 （一）对审计重要性的考虑要从财务报表使用者的角度出 （五）重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括 发。审计重要性虽然是注册会计师在开展审计业务时作出的 财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。由于报表披露 专业判断，但是其判断考虑的角度却是报表使用者。注册会计 是财务报表的重要组成部分，被审计单位对报表披露的有意 师在判断被审计单位财务报表中的错报是否重要时，是以是 或无意的错报、漏报。将严重影响对财务报表的解读。 否影响财务报表使用者的判断或决策为依据的，而不是从被 二、审计重要性原则在实际审计工作中的运用 审计单位管理当局或注册会计师的角度考虑的。所以，注册会 在审计过程中运用重要性原则一是为了提高审计效率、 计师在作出重要性水平的判断之前，必须在充分了解报表使 降低审计成本，二是为了保证审计质量。在审计计划阶段确定 用者的基础上评估会计报表使用者对被审计单位会计报表错 审计程序的性质、时间和范围时需要运用重要性原则，以检查 报的容忍程度。 财务报表的错报或漏报时所允许的误差范围。在审计执行阶 （二）对审计重要性的判断离不开特定的环境。不同的企 段，根据审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要 业面临不同的环境 因而判断重要性的标准也不同。这个特定 性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在评 的环境包括企业的规模、性质、所处的行业、企业所处的成长 价审计结果时，需要运用重要性原则。此时，重要性原则被看 周期、法律环境与监管环节、以及其他外部因素。某一金额的 作是某一错报或汇总的错报，是否影响到财务报表使用者的 错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个 判断和决策的标志。 被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，１０万元的错 （一）在审计计划阶段对重要性的评估 报对一个小公司来说可能是重要的。而对另一个大公司来说 在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的 则可能不重要。 重要性水平，以发现在金额上的重大错报。同时应当考虑较小 （三）对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的 金额错报的累计结果可能对财务报表产生重大影响。 因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面ＩＩ缶的环境，并综 １．判断重要性应考虑的因素 合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在 重要性的评估与审计证据、审计风险、审计意见都存在密 确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平 切的关系。在执业中，注册会计师必须运用职业判断能力对被 时，得出的结果可能不同，这主要是因为对影响重要性的各因 审计单位的重要性作出合理的判断。注册会计师在对重要性 素的判断存在差异。 作出判断时必须考虑如下几个因素： （四）审计重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。数 （１）以往的审计经验。如果被审计单位的经营环境、业务 ・６２・ 范围和内部控制没有发生大的变化，可以考虑将以前年度审 计所确定的重要性水平作为本次审计确定的直接依据。 ，人的５％～１０％：５）根据资产总额或营业收入两者中较大的一项 确定一个百分比。前４种方法统称为固定比率法，后一种方法 又称为变动比率法。 注册会计师在对重要性水平作出定量分析时应把握如下 （２）有关法律法规对财务会计的要求。法律法规对财务会 计作出了特殊要求，就应当谨慎地确定其重要性水平。一般而 言．法律法规对财务会计作出的要求越严格，被审计单位出现 错报漏报的可能性就越大，注册会计师应对其重要性水平定 低一点。 ３个原则：１）选择的判断基础要合理。如果被审计单位的净利 润为０，则不能选择净利润作为判断基础；如果被审计单位是 劳动密集型企业，则不能选择资产总额或净资产作为判断基 础：２）选择的判断比率要合理。大规模企业的重要性水平比率 要比小规模企业的重要性水平比率要低。 此外，注册会计师在确定重要性时，通常考虑以前期间的 经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预 （３）对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状 况、法律环境与监管环境等其他外部因素，以及被审计单位业 务的性质。对会计的选择和应用，被审计单位的目标、战 略及相关的经营风险，被审计单位的内部控制等因素，都将影 响注册会计师对重要性水平的判断。 （４）审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求 等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定财 务报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项 目金额。而不是以财务报表的一些汇总性财务数据为基础加 以确定。 （５）内部控制与审计风险的评估结果。如果内部控制较为 健全，可信赖程度高，可以将重要性水平定得高一些，以节约 审计成本。由于重要性与审计风险之间成反向关系，如果审计 风险评估为高水水平，则意味着重要性水平较低，应收集较多 的审计证据，以降低审计风险。 （６）错报的性质。如涉及到舞弊与违法行为的错报、能引 起履行合同义务的错报、影响收益趋势的错报、不期望出现的 错报等等。不论其错报的金额是多少，注册会计师都必须将其 视为是重要的。 （７）财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用 者对不同的报表项目的关心程度不同。一般而言，如果认为流 动性较高的项目出现较小金额的错报就会影响报表使用者的 决策，注册会计师应当对此从严确定重要性水平。由于财务报 表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平 时，需要考虑这种相互联系。 （８）财务报表各项目的金额及其波动幅度。财务报表项目 的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者作出不同的反 应。因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这 些项目的金额及其波动幅度。 ２．从数量方面考虑重要性 注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余 额、列报认定层次的重要性。 （１）财务报表层次的重要性水平 注册会计师在制定总体审计策略时，应当合理确定财务 报表层次的重要性水平。同时对那些金额本身就低于所确定 的财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。 但是，迄今为止，都还没有哪个国家明确规定重要性的量 化标准。确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策。需 要注册会计师运用职业判断。有许多汇总性财务数据可以用 作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、 销售收入、费用总额、毛利、净利润等。很多注册会计师根据所 在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性水平。通常 有如下几种比率确定重要性水平：１）税前净利润或税后利润的 ５％～１０％；２）资产总额的０．５％～１％；３）净资产的１％；４）营业收 算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购 并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如， 注册会计师在将净利润作为确定某被审计单位重要性水平的 基准时．因情况变化该单位本年度净利润出现意外的增加或 减少．注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为确 定重要性水平的基准更加合适。 （２）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平 由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认 定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交 易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是 否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、 账户余额、列报认定层次的重要性。 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为 “可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表 层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表 存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、 列报确定的可接受的最大错报。 注册会计师量化了财务报表层次的重要性水平之后，就 必须将财务报表层次的重要性水平分配到各账户中去。在确 定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册 会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列 报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的 重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。目前．在审计 实务中存在两种分配的方法：一种是在没有考虑错误金额与 审计成本的情况下，将财务报表层次的重要性水平按同一比 例分配给各账户，叫平均分配法；另一种是考虑到特定账户发 生错报漏报的可能性和审计策略或资源的，将财务报表 层次的重要性水平不按同一比例分配给各账户，叫不平均分 配法。如被审计单位报表层次的重要性水平为２８０万元，被审 计单位报表层次的重要性水平为资产总额的１０％。两种分配 方法的结果如下： 账户余额层次重要性水平的分配表（单位：万元） 项目 金额 平均分配法 不平均分配法 现金 １４００ １４ ５．６ 应收账款 ４２０ｏ ４２ ５０．４ 存货 ８４０ｏ ８４ ｌ４０ 固定资产 ｌ４００ｏ １４ ８４ 合计 ２８ｏｏ０ ２８０ ２８０ 平均分配方法，其优点是操作简单易行，但没有考虑到成 本效益原则，也没有考虑各项目的具体情况。不平均分配法按 ・６３・ 照具体问题具体分析的思路，在不降低整个报表审计质量的 前提下有效提高审计效率，体现了“成本效益原则”。在实践工 作中，不平均分配法比较受注册会计师的推崇。总的来说，注 测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风 险水平： ２．通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范 册会计师在分配重要性水平时。应该从质量和成本两个方面 来考虑。从质量的角度来考虑．对于重要性高的账户，对报表 使用者特别关注特别敏感的账户，重要性水平应定得低一些： 对一些不太重要的账户则可以定得高一些。 ３．从性质方面考虑审计重要性 围，降低检查风险。 （－－）在评价审计结果时。对审计重要性的评价 注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审 计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了中国注册会 计师审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对 重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审 计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。 对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定 发表何种类型审计意见的必要过程。 １．确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会 计师在判断错报的性质是否重要时应考虑的具体情况包括： （１）错报对遵守法律法规要求的影响程度； （２）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度； （３）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏 观经济背景和行业状况进行考虑时）； 金流量的有关比率的影响程度： ． （４）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现 体错报和推断误差。 ２．根据会计报表层次重要性水平，确定可能的错报金额 的汇总数（即可能错报总额）对会计报表的影响程度。这里的 财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性 水平。如果该重要性水平在审计过程中已作过修正．则当然应 （５）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例 如，错报事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度 低，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有重 大影响； 按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。这里的可能 错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总 数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财 务报表的影响。上一期间的未更正可能错报与本期未更正可 能错报累计起来。可能会导致本期财务报表产生重大错报。因 此，注册会计师估计本期的可能错报总和时，应当包括上一期 间的未更正可能错报。 注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接 受水平。随着可能错报总和的增加，会计报表可能被严重错报 的风险也会增加。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一 （６）错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通 过错报来达到有关奖金或其他激励规定的要求，从而增 加其报酬： （７）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些 错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。例如，经营收 益和非经营收益之间的错误分类，非盈利单位的受资源 和非资源的错误分类： （８）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达 的信息（例如盈利预测）而言，错报的重大程度； （９）错报是否与涉及特定方的项目相关。例如，与被审计 单位发生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有 关联： 个可接受的水平。则可以直接提出审计结果所支持的意见；如 果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加控制测试或 者与被审计单位管理层或治理层进行沟通后作必要调整，以 便将重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，注册会 计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。 三、审计重要性水平运用在实务中存在的问题及解决办法 （一）财务报表层次重要性水平的确定方法是否只能采用 （１０）错报对信息漏报的影响程度。在有些情况下，适用的 会计准则和相关会计制度并未对该信息作出具体要求，但是 注册会计师运用职业判断，认为该信息对财务报表使用者了 解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量很重要； （１１）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影 响程度，该影响程度能否被合理预期将对财务报表使用者作 出经济决策产生影响。 （二）在实施进一步审计程序阶段对审计重要性的调整 在进入进一步审计程序阶段后，随着审计过程的推进，注 册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然 合理．并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获 固定固定比率法和变动比率法 前面我们讲使用什么样的方法来确定财务报表层次的重 要性水平，主要取决于这种方法确定的重要性水平是不是科 学的、恰当的。我们通常使用的确定重要性水平的方法主要有 两种，即固定比率法和变动比率法。但这并不是说，确定重要 性水平的方法只有这样两种。在实际工作中，审计人员应当运 用专业判断，充分考虑被审计单位的内外环境、报表使用者的 需求以及影响重要性水平的因素．选择确定重要性水平的方 法。只要审计人员能够有充分的理由证明使用该种方法确定 的重要性水平是恰当的，这种确定重要性水平的方法就是可 取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序 的性质、时间和范围。例如，随着审计证据的累积，注册会计师 可能认为初始选用的重要性基准并不恰当，需要选用其他的 基准来计算重要性水平。在确定审计程序后，如果注册会计师 决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应 当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： １．如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制 以运用的。例如，一些世界著名的会计师事务所在审计计划阶 段运甩一套类似于个人所得税计算体系的复杂的重要性水平 计算方法，他们首先在被审计单位的总资产和总收人中选取 一个较大者作为基数，然后将基数分成不同的区段，各个区段 按照不同的重要性水平比率计算乘积，最后对这些乘积进行 ・６４・ 加总，得出报表层次的重要性水平。这种方法显然不属于我们 所介绍的通常意义上的固定比率法和变动比率法。 （二）针对不同会计报表是否可以确定不同的重要性水平 ２．对同一控制环境下各子公司重要性水平的确定随意 性过大。如某上市公司有Ａ、Ｂ、Ｃ三家控股子公司，同在一个 区域且均为火力发电企业。某会计师事务所对三家公司报表 在同一个年度，被审计单位可能有很多会计报表，例如资 产负债表、损益表、现金流量表等。应该注意的是，对于同一年 度的会计报表，只能有一个报表层次的重要性水平。也就是 层次重要性水平测算时，同是按资产总额法进行测算，而选用 的比例却分别是０．５％、０．８％、２％。最终三家子公司重要性水 平的确定结果是，Ａ、Ｂ公司选择以税后净利润为基准，计算比 例分别为３％和５％；Ｃ公司则以企业净资产为基准，计算比例 为０．５％。 说，对于这一个年度的被审计单位的会计信息来说，能够接受 的会计信息错弊的严重程度标准有且只能有一个。因为所有 报表上的会计信息都是相互联系的，不同的会计报表只是对 同样的一些信息进行了不同角度的归纳，反映了不同方面的 针对审计重要性原则在合并财务会计报表审计中的不 足，我认为需要从以下几方面加以改进： （１）及时调整、补充准则解释。财政部应在保持准则相对 信息而已，对于同样的信息不能规定不同的判断标准。 ． 在审计过程中，审计人员可以应用不同的方法和计算基 稳定的基础上，进一步完善重要性审计准则，研究出台类似于 础，对同一被审计单位的会计报表确定出不同的重要性水平， 企业会计准则解释的规范性文件，明确事务所在审计企业集 但审计人员必须作出选择，将其中一个较低者作为此次审计 团时，应统筹考虑、分别确定合并１３径下及单个报表的重要性 报表层次的重要性水平，以便该重要性水平能够涵盖利用其 水平的原则意见。 他方法和其他条件下确认的重要事项。如果同一期间各财务 （２）加强审计风险的有效控制。注册会计师应树立风险导 报表的重要性水平不同，根据谨慎性原则，注册会计师应当取 向意识，在对企业集团合并报表发表审计意见时，应对纳入其 其最低者作为整个财务报表的重要性水平。例如，Ａ企业是一 合并口径的各子公司的尚未更正错报的汇总数是否对合并报 问从事高科技产业的上市公司，２００４年其净利润为１００万 表产生重大影响进行评价，以进一步降低事务所的整体审计 元，营业收入为５ｏ０万元，资产总额为６千万元，净资产为１ 风险。 千万元。根据判断重要性水平的原则，我们可以选择营业收入 （３）重视企业错报对整体报表的影响程度。注册会计师确 作为确定利润表层次重要性水平的判断基础，比率为５％，选 定重要性水平同时，还应对企业错报的事项、金额进行汇总和 择资产总额作为确定资产负债表重要性水平的判断基础，比 对比分析，重点关注企业错报的汇总结果对合并报表的影响 率为０．５％，于是判断利润表的重要性水平为２５万元 程度，以发表恰当的审计意见。 （５００＊５％）、资产负债表的重要性水平为３０万元（６ Ｏｏ０万元 四、小结 ｝０．５％），因此，我们应把整个报表层次的重要性水平定为２５ 重要性水平是一种职业判断，贯穿整个审计过程。至今为 万元。 止，还没有什么计算公式可以对其进行直接计算，而完全取决 （三）审计重要性水平在合并财务报表审计运用中的不足 于会计师事务所和注册会计师在过去执业中所形成的惯例和 新的审计准则和准则指南针对注册会计师对单个会计报 经验。注册会计师既不可以将重要性水平定得过高。也不可将 表主体审计时如何确定重要性水平，作出了较为原则性的规 重要性水平定得过低。如果定得过高，虽然面临的困难较小， 定；而对组织结构复杂的企业集团审计时，如何统筹考虑确定 审计成本较低，即检查风险较小，但影响报表使用者决策的错 合并１３径下财务报表重要性水平及集团内部各单个会计报表 报往往没有查出，导致使用者决策失误并发生损失，从而引起 重要性水平，却缺少可操作性的规定和相应的指导意见。造成 诉讼。反之，如果重要性水平定得过低，虽然可以将影响使用 注册会计师在审计企业集团时，对重要性水平的确定存在过 者决策的错报都查出来，不会被起诉，但由于需要查出的错报 于随意、缺乏统一性甚至人为调整重要性水平以降低其审计 太多，因此会发生较多的审计成本，降低审计效率。因此，重要 风险的问题。主要表现在： 性水平定得过低或过高，对注册会计师都是不利的，如何将重 １．整体与个体财务报表重要性水平的确定缺乏统筹性。 要性水平确立在合适的基准上，需要注册会计师运用职业判 如某会计师事务所在审计某上市公司时，将合并口径下的财 断的同时，更是我们要不断总结、不断探索的永恒课题。 务报表重要性水平确定为５００万元。而该上市公司下辖的其 中一家控股子公司重要性水平却定为５１６万元。这显然不合 参考文献： 乎正常逻辑关系。也有的会计师事务所对某企业集团的年报 【１】１财政部．中国注册会计师审计准则［Ｓ】．２００６—０２—１５． 审计计划中。对集团内各单个报表主体确定了相应的报表层 ［２】中注协．中国注册会计师审计准则应用指南Ｉｓ］．２００６—１Ｉ－１． 次的重要性水平，而合并报表的重要性水平是各单个财务报 【３】樊文艳．审计重要的确定及运用们．财会通讯，２００９，（３４）． 表重要性水平的简单相加。没有考虑合并财务报表编制中的 【４】薛军．浅谈审计重要性水平的运用叨．中国内部审计，２００９，（１）． 抵消项目对确定合并财务报表重要性水平的影响。以上两种 【５】黄长江，谭林．如何确定审计重要性水平【Ｊ】．财会月刊，２００６，（４）． 情形对事务所有效控制整体审计风险、保证审计执业质量都 同刘力云．重要性水平应用中的几个问题啪．中国审计报，２００５． 是不利的。 ・６５・
