２０１０年４月 山西财政税务专科学校学报 Ａｐｒ，２０１０ 第１２卷第２期 Ｊｏｕｍ￣ｏｆ Ｓｈａｎｘｉ Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｃｏｒｔｅｇｅ Ｖ０１．１２ Ｎｏ．２ 【财务与会计】 谨慎性原则在银行会计应用中的缺陷和对策 战永梅 （内蒙古广播电视信息网络有限公司，内蒙古呼和浩特０１００１０） 摘要：谨慎性原则在银行会计中的应用，在一定程度上能反映银行的经营风险信息，有助于 银行作出较准确的经营决策，同时能保护债权人利益，有利于提高银行的竞争能力。但目前在银行 会计中，谨慎性原则在会计核算中的应用存在着很多缺陷。因此，需要在呆账准备金的提取、坏账 风险和投资风险的管理与防范、或有事项的确认和披露、会计报表信息的披露、会计人员职业判断 能力等方面进行改进。 关键词：谨慎性原则；呆账准备金；或有事项；会计信息披露 中图分类号：Ｆ２３５．２ 文献标识码：Ｂ 文章编号：１００８—９３０６【２０１０）０２—００４０—０３ 目前，我国银行会计信息失真是我国经济生活 营。但由于多年来银行忽视资产的风险管理，目前 中存在的一个亟待解决的问题，不少银行存在资产 银行信贷资产质量不容乐观，呆账准备金严重不足， 不实、利润虚增等现象。例如，在贷款的核算与管 许多事实上已经损失的贷款得不到冲销，相对夸大 理、呆坏账的确认以及各项准备金的计提使用等方 了资产数量，也人为地低估了经营成本。特别是现 面存在着许多不完善的地方。而谨慎性原则是指经 行无论信用贷款，还是担保贷款、抵押贷款和质押贷 营者应在会计核算中遵循谨慎稳健的方法和要求， 款，按同一比例提取呆账准备金的作法，也明显与谨 合理核算可能发生的损失和费用。可以看出，谨慎 慎性会计原则不符。因为在实际业务中，各种贷款 性原则下的会计核算在一定程度上可以核算经营风 风险程度不一。即使同一类贷款有时也存在风险差 险，提供反映经济风险的信息，有利于银行作出准确 别。例如抵押贷款中，部分抵押物属于产权不清、重 的经营决策，有利于保护债权人利益，有利于提高银 复抵押等无效抵押，还有一部分抵押物变现能力低、 行在市场上的竞争能力。 价值不足，一旦所抵押的贷款出现风险，银行要承担 一、谨慎性原则在银行会计核算应用中的缺陷 相应的损失。这些情况都是现行贷款呆账准备金管 （一）呆账准备金的计提不及时，不充分 理办法无法解决的。 现行银行呆账准备金只是按年末贷款余额的一 （二）对坏账准备和投资风险准备的计提认识 定比例计提，由于信贷资产按期限划分管理的弊端， 不足 所计提的呆账准备金与信贷资产实际情况相差很 应收利息作为银行一项主要应收账款，根据权 远。根据谨慎性会计原则的要求，银行呆账准备金 责发生制原则，在其发生时已计人银行当期收入。 应在贷款实际价值可能受到损失时及时计提，同时 现实情况中，伴随着贷款呆账的出现，应收利息中的 应区别不同贷款的风险程度分别计提，以便发生贷 一部分极有可能形成风险，即坏账损失。当前，各家 款损失时及时进行弥补，从而保证银行持续稳健经 银行受经营能力以及思想观念等因素制约，坏账准 收稿日期：２０１０－０３—３Ｏ 作者简介：战永梅（１９６５一），女，山西太原人，副高级会计师，现任内蒙古广播电视信息网络有限公司财务部财务经理。 备金严重不足，给银行的经营带来一定的风险。 （三）对或有事项，尤其是或有债务缺乏积极有 效管理的意识 在，客观上为银行会计报表造假提供了便利条件，从 而干扰了上级行和监管部门正确制定和贯彻实施货 币。 （五）会计人员的职业判断能力较差 所谓或有事项就是指一种既存的状态或情况， 致使银行可能获得某些经济利益（即或有债权）或 谨慎性原则往往需要通过商业银行会计人员的 者丧失某些经济利益（即或有债务）的情况处于不 确定的状态，这种情况的最终确定有赖于一种或多 种未来事项的发生或不发生予以证实。简单讲，或 有事项就是潜在的债务和债权。随着近年来银行代 职业判断来解决具体的会计处理问题，如固定资产 折旧年限、资产减值准备等。会计职业判断能力是 新形势下会计人员应具备的基本素质。会计职业判 断能力是会计人员按照国家法律、法规和规章，结合 理业务、支付业务及衍生金融工具的迅速发展，各行 对或有事项的核算和管理相对滞后，缺乏科学有效 的手段，存在极大的风险隐患。根据会计谨慎性原 则，为了不提前确认资产或收入，或有债权一般不需 要人账。而对于或有债务则要区别对待。在银行的 经营活动中，办理对外担保、出具融通票据保证等业 务时，可能会出现被担保人或被保证人不履行合同 的情况，这时银行就产生了或有债务。此外，以银行 为当事人的未决诉讼，可能由于银行败诉而承担相 应的经济责任，这也是银行常见的一项或有债务。 无论上述何种形式的或有债务，如果事前没有足够 的认识和科学合理的管理办法，当其产生损失的可 能性极大时，一旦出现对银行不利的结果，则会影响 银行的经营或信誉。而银行目前对此关注普遍较 少，这显然是不够审慎的。 （四）会计报告不能够全面反映银行真实经营 情况 谨慎性原则体现在会计报告中，就是要求银行 向信息使用者尽可能提供全面真实的会计信息，以 避免由于信息披露不充分而使宏观管理部门措 施不当，使经营者作出错误决策，使投资人和债权人 蒙受可能存在的损失。目前，银行在会计报告的报 送和会计信息披露过程中存在两方面的缺陷：一是 提供对象不够全面，缺乏公开性。各银行会计报告 普遍除了上报上级单位、监管部门、税务部门等以 外，其他利害关系人则很难得到。许多基层机构，特 别是存贷款业务主要面对农村、有农民入股的基层 农村信用社，很少定期向社会或股东公开其会计报 告；二是报告内容不全面。目前，我国银行的会计报 表主要是资产负债表、损益表和财务状况变动表三 种，不足以全面反映银行经营过程中的真实情况。 按照财政部规定，作为会计报告重要内容之一的现 金流量表，应从１９９８年１月１日起开始报送。但到 目前为止，各家银行报送的财务报表在真实性、全面 性、准确性方面，都存在一定不足。上述缺陷的存 企业自身的经营环境和经营特点，运用其掌握的会 计专业知识和工作经验，对会计主体发生的经济事 项和交易采用准确的会计处理原则、方法等进行合 理且合法的判断和选择的能力。国家发布的新会计 准则，给予商业银行会计的选择和在相应制度 约束下的灵活应用以更大的空间，会计标准愈加准 确、简练，会计职业判断空间不断加大，会计职业判 断存在于会计确认、计量、记录、报告的全过程。不 同的判断和选择对商业银行财务成果有很大的影 响，合理的会计职业判断能够优化经济后果，反映经 济业务的实质。但是由于长期以来的客观条件及主 观因素，银行会计人员侧重于学习会计理论知 识，将经济业务的账务处理更多的作为操作技术，没 有从更广泛和开放的视角思考会计环境，缺乏对经 济业务不确定性的判断能力的培养，从而在一定程 度上影响了会计信息质量。大多数会计人员只处在 核算层次，不具备准确进行职业判断的水平。 二、充分运用谨慎性原则，加强银行会计核算的 建议 （一）改革和完善呆账准备金制度，建立与贷款 五级分类法相适应的呆账准备金计提、管理核算 办法 首先对不同的贷款，根据其风险程度，按照不同 比例分别及时准确地计提呆账准备金，与贷款真实 形态相适应。目前，国际上对贷款呆账准备金的计 提比例不尽相同，随着我国银行业的进一步发展，可 参考一些实行贷款五级分类法国家的做法，在保证 贷款分类方法连续、准备金整体水平合理的前提下 由各家银行根据自身实际情况自行制定贷款呆账准 备金计提比例。其次要针对风险较大的地方、行业 贷款等专门计提特别呆账准备金，增强抵御风险能 力。此外要加强呆账贷款的核销管理工作。一方面 要建立一套科学的贷款风险鉴定机制和贷款核销制 度，从而更好地完善呆账准备金管理办法；另一方面 要简化已形成多年的损失贷款审批核销手续，对确 ４１ 认已经损失的贷款争取尽快冲销或消化。 （二）进一步提高对坏账风险和投资风险的防 范能力 充实银行会计报告内容，将不符合基本会计假设的 事项、会计处理方法的变更、或有事项等会计报表中 无法反映的情况，如资产运行质量状况、应收账款比 例、实际筹资成本、拥有的担保物和抵押物现状等 等，应一律纳入会计报表附注予以说明。三是针对 当前衍生金融工具在会计确认和计量方面存在诸多 困难和不足的现实，银行有必要编制和报送“衍生 金融工具明细表”，详细列出其拥有的衍生金融工 具情况，具体包括衍生金融工具的类别、账面价值、 首先，在坚持权责发生制的前提下，根据中国人 民银行制定的《贷款风险分类指导原则》对信贷资 产的风险损失情况进行确认和分类，将属于正常、关 注类的应收贷款利息收入按逾期半年以内在表内核 算；其他类则参照国际银行业通行作法，以逾期九十 天为限计算应收利息。一旦超过期限，无论哪种贷 款均停止表内计息，也不再列收入，同时将原已列入 损益而实际并未归还的应收利息全部转出，从而避 免银行因虚增收入而出现多交利润、垫交税金的现 象。其次，按照谨慎性会计原则，依据应收利息的形 成时间、欠息企业的财务状况等因素，合理计提和使 用坏账准备金；对投资业务，应依照投资数额、投资 领域、投资方式等条件提取一定比例的投资风险准 备金，从而进一步增强银行的风险防范能力。 （三）尽快制定对或有事项的管理和核算办法 虽然目前或有事项的会计处理在我国仍是一个 比较新的课题，但根据《会计法》第十九条关于“单 位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家 统一的会计制度的规定，在财务会计报告予以说 明”的要求，银行部门对或有事项的核算管理一般 应遵循以下几条原则：第一，凡是发生损失概率很 大、损失金额能够合理估计的或有事项应当予以人 账；第二，凡是发生损失的可能很大但金额难以合理 预料的或有事项不必人账，但应将或有损失的事实 在会计报表附注中予以说明，并说明损失金额难以 估计；第三，涉及诉讼赔偿的或有事项不必入账也不 必披露，因为一旦入账或披露就无异于承认了违法 事实或自觉理亏，势必削弱单位为自己辩护的立场， 影响庭外和解时的地位。同时，特别针对衍生金融 工具存在的风险，需要参考国际上通行作法，结合工 作实践，尽快制定衍生金融工具的会计确认及计量 标准，力求全面完整地反映衍生金融工具内容，从而 合理核算银行经营风险，保证银行健康发展。 （四）加强银行会计信息披露的管理 根据《中国人民银行法》及《商业银行业》等法 律规定，银行的会计报告必须具备及时、全面、真实、 有效的特点。今后要结合会计报告现状，一是研究 制定适应不同会计核算主体，包括会计报告种类、时 限、渠道等内容在内的银行会计报告制度；进一步规 范基层农村信用社会计报告事项，明确其定期向人 股社员公布财务经营隋况的具体办法和要求。二是 ４２ 到期日、持有时间、担保方式及金额等内容。会计报 表附注中，同时要披露衍生金融工具是否已经确认、 确认和计量时的基础和依据、未确认的理由、对未来 经营可能产生重大影响的条件、利率和汇率方面存 在的潜在风险因素等方面的信息，以方便信息使用 者合理估计有关衍生金融工具风险，作出相应判断。 此外，适应国家鼓励股份制商业银行上市的新形势， 积极探索上市银行会计信息披露的办法。从法律层 面上明确上市银行会计信息披露方式、内容和法律 责任等规范，统一银行间会计信息标准，增加能够深 刻全面反映银行资金盈利性、流动性和安全性的内 容，增加上市银行会计信息的透明度和公开性，从而 使广大投资人和债权人以及监管部门充分了解银行 的真实经营状况。 （五）提高会计人员的职业判断能力 现阶段我国商业银行面临的不确定性经济事项 日益增多，准确的确认和计量资产、负债的价值和当 期损益等财务状况，提高本单位的会计信息质量等 是会计人员需要解决的实际问题。这不仅需要通过 学习掌握扎实的专业知识，更需要通过实践培养独 立思考、准确判断的能力。首先，加强会计人员专业 理论知识的学习，用理论依据做出判断。商业银行 的会计人员应系统的学习和掌握会计的基本理论、 基本方法、基本原则和基本技能，并灵活运用与实 践。如果没有相当的专业理论作奠基，就谈不上基 本技能的提高，也无法提高会计的职业判断能力，更 无法保证会计信息的质量；其次，深化法律、法规的 学习，依法判断。会计核算和监督，离不开法律、法 规的约束。现实中，各种因素时时干扰会计人员的 职业判断，若会计人员不熟练掌握相关的法律、法 规、制度、原则，很容易作出有失公允的判断；最后， 加强会计人员职业道德教育，用职业操守作判断。 现行的会计准则和会计制度在会计和会计估计 上赋予会计工作者较大的可选择空间，会计职业判 断在实施过程中带有一定的目标性（下转第４５页） 应给予的信赖程度，确定关键控制以及在必要的时 进行：一是流程图，它能简明直率的表述特征，同时 候设计并实施进一步的测试。 便于修改，但该方法对审计人员素质要求较高，而且 计算机信息系统的关键控制一般可分为四类： 弱点难以明确表达；二是文字描述，它主要用于控制 与计算、汇总的机械准确性有关的控制；在实施之后 程序比较简单、较容易描述的小企业；三是调查表， 不留下书面证据的关键控制（如由雇员对主要数据 它的优点在于能提供一个简明的说明，有利于审计 文件进行定期检查以保证其完整性）；以日常会计 人员进行分析评价，同时节省成本，其缺点在于完整 工作的结束为标志的关键控制（如每月将输出数据 性不足，而且不同行业所用的调查表也不兼容。在 的控制总数进行核对）；以签名或其他记号为标志 实际工作中，审计人员可以根据实际情况不同，选用 的关键控制（如由主管人员对主要数据文件的更改 某一种或同时选用几种配合使用。 进行审批）。因此审计人员应区分不同的控制类 （七）评价系统的有效性 别，以数据的正确性、完整性及内部稽核关系的科学 通过对会计信息系统内部控制的评价，审计人 性为目的，逐步进行测试。常用的技术测试一般包 员可以进而评价整个系统的有效性。一方面可以进 括对错误或异常情况的报告进行检查、检查处理后 一步就会计信息系统中存在的固有风险和控制风险 的输出和使用测试数据进行测试。 做出适当的评估，另一方面还可以专门就会计信息 （五）评价一般控制的充分性 系统方面的改进管理、提高资源的使用效率向客户 对一般控制充分性的评价可以通过以下方式进 提出好的建议。 行：检查与计算机控制有关的基本信息；在必要时与 参考文献： 审计单位的人员进行进一步的讨论；检查基本的控 ［１儿美］阿妮塔・Ｓ・霍兰德，等．现代会计信息系统［Ｍ］． 制技术是否得到利用：评价内部审计人员对计算机 北京：经济科学出版社，１９９９． 控制所作的检查。如果审计人员认定一项主要控制 ［２］南．计算机信息处理环境对会计理论与实务的影响 目标未得到满足，他应将这一控制弱点记录于审计 及对策研究［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００２． 工作底稿，并评价其对每一具体运用的影响。针对 ［３］吴沁红．信息系统审计研究［Ｄ］．财政部财政科学研究所 较薄弱的环节和容易引起错误与舞弊的部分，审计 博士论文集，２００２． ［４］孙立辉．会计信息系统审计与ＩＴ环境下财务报表审计的 人员应在后期的实质性测试中增加审计证据并把重 比较［Ｊ］．财会通讯，２００５，（４）：４９—５０． 要性评估为低水平，以降低审计风险。 （责任编辑高翠莲） （六）评价每一应用系统中控制的充分性 （责任校对王波） 对应用控制充分性的评价可以通过三种方式来 （上接第４２页） 参考文献： 和主观性，商业银行会计人员作为特殊的行业人员， ［１］财政部．金融企业会计制度［Ｍ］．北京：中国财政经济出 既要有良好的业务素质，也要有较强的观念和 版社，２００２．１０—２４． 职业道德水平。只有会计人员严格遵守职业道德规 ［２］刘玉廷．关于金融企业会计改革的几个问题［Ｊ］．会计研 范，实事求是、客观公正，合理的确认和计量会计要 究，２００１，（６）：１８—２０． 素，审慎的选择会计和会计估计，才能确保会计 ［３］胡海华．浅析会计谨慎性原则的运用及其局限性［Ｊ］．当 信息的真实、有效。 代经济，２００８，（８）：２４～２８． （责任编辑高翠莲） （责任校对王波） ４５
