浅谈内部控制与现代审计的关系

浅论内部控制与现代审计的关系

学生姓名：赵静 指导老师：张彤杉 贾俊萍 杨玉红

【内容提要】 本文围绕内部控制与现代审计的关系这一中心,从了解内部控制、内部控制测试、评价内部控制风险这三方面入手，论述了内部控制评审是现代审计的基础;其次，从分析我国企业内部控制现状着手,陈述了内控现状不容乐观;最后,在具体如何强化方面，主要涉及内部控制的问题、原因分析及措施、策略.通过对内部控制的深入了解，分析内控控制是审计程序的重要组成部分和评价控制风险是审计工作的关键环节，揭示了内部控制与现代审计的紧密关系。

【关键词】 内部控制 审计 关系 现状 策略

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引 言

在企业生产经营规模不断发展壮大的过程中,内部控制系统起着不可或缺的作用.内部控制是为了达到经营活动的效率和效果，确保财务报告的可靠性，保护资产的安全和完整，以及确保有关法律和规章的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。现代审计是以被审计单位客观存在的财务收支及其有关的经营管理活动为审计对象,对其是否公允、合法、合理进行评价和审查，以便对其所负受托经济责任是否认真履行进行确定、证明和监督。同时内部控制与审计两者都从公司的内外部参与公司治理，确保公司的治理有效。因此，研究内部控制与现代审计的关系不仅是健全财务会计制度的需要，也是完善公司治理的需要；不仅具有重要的理论意义，而且具有十分迫切的现实意义。

一、内部控制是审计工作的基础

（一)内部控制的主要目的

内部控制的主要目的一方面是确认可能发生的潜在错报、舞弊的种类以及导致发生这些错报与舞弊的因素。其次，充分了解企业的信息披露系统以确认其内部的有关凭证、报告、文件和其他可能的信息载体,并表明在审计测试和其他测试中将需要运用的信息或数据.另一方面是如果对公司管理当局的正直性持有怀疑，或其信息载体贫乏以至于很难取得足够有效地证据,那么通过对内部控制系统了解，可以发现和确定公司的内部控制系统是否有必要作进一步的测试与评估，确定其财务报告是否具有可审性。

（二）内部控制的执行程序

控制程序对于防止或发现和更正会计报表中的重要错报或漏报更为重要。了解控制程序的总要

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求是：审计人员通过对内部控制程序的充分了解．应能够合理制定出审计计划。在了解时,审计人员应着重考虑:交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核。

（三）内部控制的内容

内部控制的内容包括：了解被审计单位整体层面内部控制的设计，并记录所获得的理解；针对被审计单位整体层面内部控制的控制目标，记录相关的控制活动；执行询问、观察和检查程序，评价控制的执行情况；记录被审计单位整体层面内部控制的设计和执行过程中存在的缺陷以及拟采取的应对措施。在了解内部控制之后,对控制风险做出初步评价.就是评价会计与内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性的过程。主要是针对每个重要的账户余额或交易种类，是在认定层上进行的。

因此对内部控制的深入了解是各种审计程序实施的前提条件，是现代审计工作的基础。审计人员对企业内部控制的方方面面都要进行仔细的了解,保证审计工作的合理有效。

二、内部控制测试是审计程序的重要组成部分

（一）控制测试的要求和对象

注册会计师在了解内部控制后，在评估认定层次重大错报风险对预测控制的运行是有效的，评审人员应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的评审证据。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，评审人员才有必要对控制运行的有效性实施测试。如果仅实施实质性程序获取的评审证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，评审人员应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效的评审证据.当存在下列情形之一时，评审人员应当实施控制测试：

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1。在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。

2.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的评审证据。

控制测试是在为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。控制测试是在了解内部控制的基础上，来确定其设计和执行的有效性。现分别说明控制测试的两个基本对象：

1.控制设计测试.控制设计测试所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否设计合理、适当，能不能防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏报。比如，注册会计师了解到，被审计单位管理当局控制政策和程序要求将存货储存在加锁的仓库里。据此可下结论，该项控制可以防止或大大地减少存货“存在或发生”认定产生错报或漏报的风险。

2。控制执行测试.控制执行测试所要解决的问题是，被审计单位的控制政策和程序是否实际发挥作用。被审计单位的某项控制审计得再好，如不实际发挥作用，也不能减少会计报表认定出现重要错报或漏报的风险.因此，在上面对存货控制设计进行测试，认为该控制设计合理之后，还应实地观察存货是否实际储藏在加锁的仓库里。

（二)控制测试的性质、范围和时间

在了解控制测试之后，注册会计师应进一步决定控制测试的性质，即执行测试将使用什么样的审计程序。注册会计师可选用的控制测试程序有：1。检查交易和事项的凭证。2.询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况.3.重新执行相关内部控制程序。在执行控制测试中，应注意选用那些对证明控制政策或程序的有效性能提供最可靠证据的程序。

在审计工作中，注册会计师执行控制测试的范围不是越大越好,而是要求注册会计师从最经济有效地实现审计目标的总体需求出发，合理地确定测试的范围。控制测试的范围直接受注册会计师计

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划控制风险估计水平的影响。计划控制风险估计水平低时比计划控制风险估计水平中等时需要更多的控制测试证据。如注册会计师在以前年度审计中已进行了控制测试,那么他在确定本年度审计中需执行的追加测试的范围时,还应考虑所使用的以前年度审计获得的有关控制有效性的证据的恰当性。比如:1。这些证据所涉及的认定的重要性;2。以前年度审计中所评价的特定内部控制；3.所评价的政策和程序被适当设计和有效执行的程度4.用来做这些评价的控制测试的结果.

在确定测试的性质和范围之后,注册会计师还要决定执行控制测试的时间，追加的或计划的控制测试通常是在期中工作中执行,并且很可能在审计年度结束前几个月里进行，因此，这些测试将只能提供自年度开始至测试日为止这个期间控制有效性的证据,而根据《独立审计准则》的规定，注册会计师必须取得被审计会计报表所覆盖的整个年度里控制有效性的证据。因此，从审计有效性的角度来看,控制测试应尽可能安排在期中的后期执行。

（三）控制测试中利用内部审计人员的工作

现代的大企业通常都设有内部审计部门，只有被审计单位有内部审计人员，注册会计师就可以与内部审计人员协调工作，并在审计中使用内部审计人员所提供的直接支持。

1．同内部审计人员协调审计工作.内部审计人员的工作职责之一，就是对每个部门或每个分公司的内部控制进行监控,这些监控措施中就可能包括了定期考核。在这种情况下,注册会计师可以同内部审计人员协调工作，有选择地对某些部门或分公司执行控制测试，而不必对所有部门或分公司执行控制测试。在同内部审计人员协调工作中，应侧重内部审计人员工作的质量和有效性。以便弄清：(1）工作范围对实现特定目标来说是否适当；（2）审计方案是否适当；（3）工作底稿是否充分记录了所执行的工作，包括监督和复核的证据；(4）对有关情况的结论是否适当；（5）审计报告与所执行的工作是否一致.

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2．直接支持。注册会计师要求内部审计人员在执行控制测试中提供直接的支持。注册会计师要求内部审计人员直接提供帮助时，应注意做好以下工作:（1）考虑内部审计人员的胜任能力和客观性，并监督、复核、评价和测试他们所执行的工作；(2）明确告诉内部审计人员他们所负的责任和执行有关程序的目标，以及其他可能影响测试的性质、时间和范围的事项；（3)明确告诉内部审计人员，应将他们工作中发现的所有重大会计和审计问题，提请注册会计师注意.因此内部控制测试是审计程序的重要组成部分，测试控制运行的有效性有利于提高审计效率。是对被审计单位的风险水平做出评估的基础。

三、评价内部控制风险是审计工作的关键环节

（一）内部控制风险的评价

注册会计师在完成控制测试后对内部控制进行再评价，然后根据控制风险再评价水平，可以确定将要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围并更正会计报表的重要错报或漏报的有效程度的过程。控制风险可评价为高水平或可评价为低水平。将控制风险评价为高水平，意味着内部控制不能及时防止或者发现和纠正重大错报或漏报的可能大，反之,则证明内部控制有效。评价控制风险适当与否直接关系到实质性测试的适当性．若控制风险评价太低，将使注册会计师可能没有执行足够的实质性测试,进而导致审计“无效果”,相反，如果控制风险评价太高，审计人员将执行比所需要的还要多的实质性测试,使审计很不经济,无效率.因此，内部控制评审是在了解内部控制的基础上展开审计控制测试的,进而得出评审的结果，并以评审的结果来决定审计的实质性侧试工作.

（二)实质性测试程序实施的要求

实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序.因此,注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序,以发现认定层次的

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重大错报.在实施实质性程序时一方面将财务报表与其所依据的会计记录相核对;另一方面检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。

（三）实质性测试程序的性质、时间和范围

实质性测试程序的性质是指实质性程序的类型和组合。即细节测试和实质性分析程序.细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报.细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据。实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息 ，只是将该技术方法用于实质性程序，适合用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。最重要的是分析性程序是实质性测试的一个组成部分,并和具体抽查一起为达到审计目标提供合理的保证。

实质性程序的时间选择需要考虑的因素有：1。如何考虑是否在期中实施实质性程序。在期中实施实质性程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据,注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资源，使期中审计证据能够合理延伸至期末。于是这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源,是注册会计师需要权衡的。2。如何考虑期中审计证据。如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。3.如何考虑以前审计获取的审计证据。在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据,注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否有持续相关性。

评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序范围时的

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重要考虑因素.注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高,需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意,注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。由于控制风险评估的高低影响着实质性测试。为了减少审计风险，提高审计效率，产生了现代审计的新模式风险导向审计（即审计风险=重大风险错报﹡检查风险）。风险导向审计要求了解内部控制的五个要素：控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督。在了解内部控制结构的基础上，对内部控制的审计进行评价，确定是否得到执行。风险导向审计主要是对内部控制的执行情况进行实质性测试以确定控制风险，并利用控制风险值进行审计规划，控制审计实施过程中的取证工作。由此可见，内部控制与现代审计有着重要的联系，评价内部控制风险是审计工作的关键,同时推动了现代审计的发展.

四、审计中内部控制评审的应用

（一）我国企业内部控制的现状

目前，我国许多企业效益不佳、财务报表不真实,会计信息失真，贪污、盗窃、毁损和浪费等舞弊行为时有发生.企业的违法乱纪的现象不断出现.企业的管理制度不严谨，治理层对内部控制的认识不足，不够重视，以及审计部门没有认真履行审计的职责,导致企业的内部控制问题很多，从而不断出现重大金融事件.因此，我们不得不高度关注企业内部控制的建设和管理,审计部门更应认真思考出现这些问题的原因。

(二）现代企业内部控制的缺陷及原因分析

1.对内部控制的认识缺失

一些企业特别是有些国有企业对内部控制的认识存在两种值得注意的倾向：第一，一部分人习

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惯于甚至满足于传统的经营管理方式．认为只要能够规范化操作就行了，不必考虑是否先进。第二，即使意识到改革的必要性,但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化.第三，管理人员对内部控制的认识不足,不能及时的跟随现代审计的发展引进现代企业的管理模式.

2.产权关系不明

有不少国有企业在改革过程中,一味地放权让利。致使国有企业产权主体地位缺位．权责不清结果使得内部控制的收益主体模糊。这种责权不分的公司治理结构，致使所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体(董事会)也就形同虚设。

3。监督机制不健全

目前有很多企业监督评审依靠内审部门来实现．而有些企业的内审部门隶属于财务部门,与财务部同属一人领导。内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外，在内审的职能上,很多企业的内部审计工作仅仅是审计会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等没有发挥应有的作用.

4.内部审计失效

内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立.内部审计的有效性与其权限．人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。而事实上，像银广厦这些违规企业,虽然存在着内部审计部门,但却不具备真正意义上的独立性，没有发挥应有的作用。

5.权力制衡和外部约束不理想

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管理当局设置合理的组织结构．明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。相对来讲，上市公司在这些结构与方法的设置上还是比较合理的，但因为存在内部人员控制，很难说公司在运作过程中能够严格按照其所构建的组织结构和管理方法来操作。关键在于权力制衡和外部约束上。

为了证实我国企业内部控制的缺陷，以中海集团釜山公司内部控制为例进行分析：

1.案例公司及基本案情

中国海运集团总公司成立于1997年7月，总部设在上海，是中央直接领导和管理的重要国有骨干企业之一，是以航运为主业的跨国经营、跨行业、跨地区、跨所有制的特大型综合性企业集团,旗下有中海集运、中海发展、中海海盛三家上市公司。韩国釜山港是东北地区重要的转运枢纽港，吞吐量非常大，因而，釜山港成为中海集团近几年实施“走出去”海外战略的重点区域，釜山公司便是中海集团韩国控股公司主营集装箱业务的下属企业。

不幸的是,中海集团内部控制上的欠缺与薄弱，酿成了一桩中国航运界罕见的财务丑闻.2008年1月31日中海集团接报，驻韩国釜山公司大约400万美元的巨额运费收入及部分投资款,被公司内部人非法截留转移,分成一百多次逐步挪出公司账户,主要涉案人员中海集团韩国釜山控股的财务部负责人兼审计李克江在逃，俗称“资金门”。此案发生以后,国资委表现出对中央企业内部控制问题的深切忧虑，迅即向包括中海集团、中远集团、五矿集团等多家在海外设有分公司的大型中央企业发出通报，责成其强化内部控制，消除资金失控的隐患。

2.内部控制缺陷分析

（1）控制环境问题。控制环境是所有其他内部控制组成要素的基础，管理层的态度和治理结

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果更是定下了内部控制的基调。值得关注的是，中海集团自2006年6月起,就曾将所获得的银行短期贷款近25亿人民币违规进行股票投资.2007年被查出，受到银监会通报批评，国资委也在当年对公司予以降分处理的通报。釜山公司“资金门”的反复出现，昭示着中海集团管理层在内部控制态度上的漫不经心。再从治理结构上看，中海集团所有驻海外的财务体制，是控股公司掌控下属公司的全部财务和资金结算。权利的极度膨胀与自由放任，意味着海外公司的若即若离，为资金失控埋下巨大隐患。

（2）风险评估问题。风险评估意味着分析和辨认实现目标可能发生的风险，是有效内部控制的前提。把风险看作是负面因素，有利于专注防范风险带来的负面效应，航运公司的主营业务收入是运费收入，而行业内的收费标准各有不同，现金的出入大是行业特点之一.要么提高费用，要么低价售出、收取好处。如果分一百多次转移,而又缺少仔细审查，的确很容易被忽略.

（3)控制活动问题。控制活动是旨在确保管理层的指令得以执行的程序及政策，为内部控制的核心.控制活动要求不相容职务分离，而釜山公司焦点人物李克江，既为中海集团韩国控股的财务部负责人，又身兼审计之职.这说明中海集团对海外分公司资金体制上的风险控制不足。

（4）信息与沟通问题。信息与沟通旨在取得及时、确切的信息，并进行有效地沟通，为内部控制提供条件。中海集团没能及时介入全面自查，导致一百多次转移大量资金。

（5）监督问题。监督着眼于确保企业内部控制的持续有效运作，起到润滑剂的作用。像中海这样的大集团在海外设立的公司，如果是全资子公司，通常都采取独立核算制度，只需要报年账或者大账，不需要报明细账,有些公司甚至连现金都不用向总部汇报。如果没有涉及到上市公司，一般也不会有总部对海外分公司进行定期内部审计，导致了海外公司做假账的可能性。中海集团的内部控制之所以偏离了正确的轨道，与其缺乏常规性、相对独立性的财务审计和监督制度是密不可分的。

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(三）完善内部控制和加强审计监督

中海集团内部控制的缺陷给了我们很大的启示，内部控制与审计有着千丝万缕的联系.首先我国企业内部控制成功的关键，在于控制环境的优劣，特别是鉴于内部控制的大部分工作都是经营管理部门的直接职责，只有管理层将风险管理放在适当的高度，内部控制才能真正发挥作用。其次，内部控制应倡导一种遵循性的控制文化，将合法合理性作为控制的最低标准,在遵循性的控制文化指导下，内部控制不再被视作是一种简单、机械的约束，而是被看成是一种心灵需求和保护性的制度安排。企业全体员工应当自觉维护内部控制的有效执行，遵循性的行为本身具有自觉性和定向导航功能。最后，内部控制是全方位的，建立源头控制、主动控制的战略思想。既要在事中实施控制和事后加以弥补，更要建立在事前立一套风险预警机制，识别公司面临的潜在风险。因此完善内部控制、加强审计监督是十分必要的，以下是具体的应对措施：

1.完善企业内部控制制度

企业内部控制主要是通过良好的内部控制制度来实现的,内部控制制度的重要性还未被企业全面领会，在实践中未起到应有的作用。应从以下几个方面完善：一是大力进行内部控制的制度建设，二是培养内部控制制度发挥作用的机制。

2.加强会计基础工作，发挥会计系统的控制作用

会计基础工作是会计工作的基本环节，一个单位的会计基础工作做得好，就为内部控制创造了良好的条件。反之，连最起码的监督也无从谈起.加强会计基础工作从以下两个方面努力。其一规范会计机构的设置和会计人员的任职资格，其二,规范会计核算.明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序与方法,遵循会计制度规定的各条核算原则，使会计真正实现为国家宏观经济调控和管理提供信息、为企业内部经营管理提供信息、为企业外部各有关方面了解其财务状况和经营成果提

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供。

1.建立有效地组织规划控制和授权批准控制

组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制.做好（1)授权批准职务与执行业务职务相分离。(2)业务经办职务与审核监督职务分离.（3）业务经办职务与会计记录职务分离。(4）财产保管职务与会计记录职务分离。(5)业务经办职务与财产保管职务相分离这五方面的规划管理。同时,企业必须建立授权批准体系，包括：授权批准的范围、授权批准的层次、授权批准的责任、授权批准的程序，以避免越级审批、违规审批的情况发生。单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使相应职权．经办人员也必须在授权范围内办理经济业务。

2。加强审计的作用，同时转化内部审计的主要职能

内部审计是对各种经营活动、管理制度合法有效性进行的独立评价体统,主要是检查和评价内部控制执行其既定的控制责任和效率的质量，使内部控制生效。要加强审计的作用．先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门,这样才能保证内部审计的独立性和权威性．同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理做出分析、评价和提出管理建议上来.

3。建设内部审计与外部审计相结合的监督评价机制

在企业设立内部审计部门进行自我检查和评价时，还需要聘请外部的审计机构对内部控制的建立和实施情况进行监督评价。外部审计具有独立性、公正性和权威性是被法律认可和批准的.但是外部审计有其局限性；一方面受外部环境的限制，另一方面,审计人员水平和职业道德的不同，良好的职业道德和职业水平能够对被审计单位起到有效地监督。然而,各种监督的标准不一，功能的交叉，滥收费的现象，使得审计监督不到位，措施不得力，降低了审计的监督力度.因此将内部审计与外部

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审计有机结合，能够提高审计的效率,能够更快、更准确地把握企业内部运行不畅的关键所在．以提高审计的质量，对内部控制进行有效的监督评价.具体说来内部审计可以利用外部审计提供的相关资料进行检查复核。或者委托社会审计协同完成内部审计工作。甚至内审部门可以与信誉好的外审部门深度合作以进一步加强对单位内部审计监督力度。外部审计也可通过内部审计了解情况．在工作中得到内部审计的配合与支持．也可以利用内部审计结果,提高审计工作效率。

五、结束语

只要内部控制和现代审计相结合，不仅能有效地提高审计效率，更快、更准确地发现企业内部的缺陷和弊端,而且还可以对内部控制制度提出评价和修正意见，不断完善企业的运营管理。同时，不断提高审计的质量，能对企业的内部控制进行有效的监督评价.企业的内部控制检查与评价是通过内部审计初步把关，外部审计再作评价的。内部审计协助企业的最高管理人员履行其职责,使其生成有效地内部控制。实际上是对企业内部控制的再控制，其审计结果便作为本企业最高管理层进行经营决策的参考．对外不起公证作用;外都审计应当综合考虑内都审计设置的独立性、工作经验和能力、审计程序的性质、时间和范围、所获取的证据的充分性和适当性及管理者对内部审计工作的重视程度等因素,对内部审计工作质量进行研究和评价,以确定是否利用内部审计的工作结果。内部审计和外部审计应该有机结合起来。以便有效地进行内部控制的监督评价；同时，审计也要以内部控制制度为依托.建立符合现代企业制度的审计体系，切实加强审计与企业内部控制相互作用,促进企业的健康发展.

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【英文摘要】

Internal control and modern audit

【Abstract】 This paper focuses on the internal control audit of such a center， from the understanding of internal control, internal control testing and evaluation of internal control risk three-pronged approach， discusses the assessment of internal control is the basis of modern audit； Secondly, from the analysis of the internal control current situation of the statement of internal control current situation is not optimistic； finally, how to strengthen in specific aspects， mainly related to internal control problems, the cause analysis and measures to strategy. Through in-depth understanding of internal control, analysis of the internal control is an important part of the audit procedures and evaluation of control risk is a key part of the audit work， reveals the close relationship of the internal control audit.

【Keywords】 Internal control audit relationship status quo strategy

致 谢

大学四年是我人生中最关键的四年，在这里我由一名高中生成长为一名合格的大学生.在即将结

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束四年本科生涯的时候,我脑海里浮现出了许许多多曾经给予我关怀的面孔。

首先，我要感谢我的论文导师张彤杉老师。此篇论文是在张老师悉心指导和无私帮助下完成的。在定稿之际，我谨以文字来表达我对老师的感激之情和尊敬之意。

我的指导教师是一个学识渊博，治学严谨，工作认真，责任心极强的人。他严于律己,宽厚待人。在即将离开母校之际，我遇到了这样一位非常优秀的论文指导老师，有幸能够得到他的指点，我深感荣幸,非常感谢我的指导老师！

在论文写作过程中,张老师付出了大量的精力,给予我极大的鼓励和帮助。从选定题目到确定论文提纲，再到初稿、定稿，老师几乎考察到文章中的每个字、词、句,甚至注意到了每个标点符号。老师严谨的治学态度深深地感染和影响着我！通过这次论文的写作过程，不仅改善了我的知识结构,而且提高了我写作和查阅资料的能力。

其次，感谢我四年中所有的任课老师，没有他们的教诲和指导，我就不可能有学业上的进步，也不可能有这篇论文的产生。

再次，感谢我的同窗好友们，和他们一次次的讨论、一次次的“拼打”都令我终身难忘。

值得一提的是,我要感谢我的父母，是他们给了我学习的机会，也是他们一直在默默地支持我和鼓励我。

最后,让我致谢那些为会计事业不断付出努力的先辈们，感谢你们的辛勤付出，让晚辈感受到知识的洗礼，让我顺利完成此篇论文!

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