“营改增”后混合销售与兼营行为的异同及涉税问题浅析

“营改增”后混合销售与兼营行为的异同

及涉税问题浅析

陆筱璐

（广西桂能工程咨询集团有限公司，广西南宁530023）

摘要：当今市场经济高速发展，企业经营极具多元化，混合销售与兼营行为极为相似却又有不同。本文为加强我们对两种经营模式的识别，分别阐述混合销售与兼营行为的概念、适用的纳税政策、会计处理要求之异同点，从而避免纳税风险。关键词：混合销售；兼营；“营改增”；纳税筹划1“营改增”的政策背景非同一项销售行为：1、向多个购买方提供应税项目，或虽向同一个购买方提供，但所提供的应税项目之间无关联或无从属必然关系；2、应税收入一般从多个购买

方获得

业（除加工和修理修配外的劳务）仍旧实行营业税，而此时市场经济处于蓬勃发展阶段，越来越多的企业开展多种类型经营活动，在这样的经济和政策背景下，混合销售和兼营行为两个税1994年流转税制改革，货物销售全面实行增值税，而服务区别

同一项销售行为：1、向同一个购买方提供应税

项目；

收概念孕育而生，其目的就是为划清增值税与营业税“交叉”部分的界线，以明确企业的经营收入若涉及有两个税种时，国税该怎么交，地税该怎么交。改增”，增值税征收范围又部分增添了新内容，财税〔2013〕37号文附件2出现“混业经营”这个新词，要求企业不同税率的业务各交各的，若分不清则从高适用税率，不再提“混合”还是“兼营”。业税改增值税试点实施办法》财税2016年36号文又重拾修正了混合销售和兼营行为概念，与“营改增”前的政策精神基本趋于一致。2混合销售和兼营行为的定义及区别2.1混合销售行为混合销售，原是指企业经营活动过程中，一项销售行为既涉及货物销售又涉及营业税范围的非增值税应税劳务，全面“营改增”后因销售货物与提供服务适用不同的增值税税率，故混合销售概念仍旧延续，其定义中”涉及非增值税应税劳务“表述以”涉及增值税服务“替代。2.2兼营行为兼营，原是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税项目。全面“营改增”后，兼营修正为企业销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的经营行为，表现为企业多种产业并存的经营模式。2.3混合销售与兼营行为的异同混合销售与兼营，两者即有相同又有明显区别：表1混合销售与兼营的概念区分对比相同

混合销售

兼营

2、应税收入从同一购买方

实现

2013年5月至2016年5月1日前，部分行业和地区试点“营首先，我们应该注意到，混合销售和兼营的定义里都提及销售“货物和服务”的行为，而混合销售强调“同时”涉及的情形。现行增值税的应税项目涉及三大类，即“货物”、“劳务”和“服务”，那显然“货物和劳务”、“劳务和服务”、“货物和货物”、“服务和服务”的销售组合类型都不应当考虑判断为混合销售。例如，来料加工企业承料加工货物的同时也提供与之相关的货物设计业务，这种情形就是提供加工劳务和设计服务，并不满足混合销售的定义。又如装修公司包设计包施工，是提供两种服务，应该是兼营行为。然后，要甄别是不是一项销售行为？怎样才叫作“一项”，除应税项目和收入均向同一购买方提供和获得外，货物和服务间会体现附带效应，有些业务甚至不能单独存在。我们来看一个案例：某酒店向顾客A提供住宿服务，每间房价格为350元/天（其中包含免费赠送的矿泉水2瓶）；当天晚上，顾客A于酒店房间内消费了一盒标价为8元的饮料。这项应税行为同时包含有销售货物和服务的行为，向同一个购买方提供应税项目并取得应税收入，然而是否就可判断为混合销售呢？我们还需运用前述定义里的“应税项目之间是否无关联或无从属必然关系”来加以识别。其实，此案例里即涉及混合销售又涉及兼营行为：（1）提供住宿服务350元/天和销售饮料8元之间无从属必然关系，应判断为开展兼营业务；（2）酒店提供住宿服务同时免费提供免费赠送矿泉水2瓶外，可能还会免费供顾客使用洗发液、沐浴露等物品，也涉及了提供应税服务和销售货物的情形，但因货物全都包含在了住宿服务当中，构成住宿服务350元/天的组成部分，我们可以判断为不可分离的同一项销售行为，确认为混合销售行为。3两种行为下营业税与增值税的税收政策异同3.1混合销售行为营业税与增值税的税收政策异同混合销售行为以企业的经营主业类型为判断，以财税12016年全国范围内全面推开营业税改增值税试点后，《营企业的经营范围都涉及有销售货物和提供服务两类经营项

目，适用不同的税率。

专题策划

〔2016〕36号文第四十条为依据，适用不同的税率或征收率。表2“营改增”对混合销售的影响发生混合销售“营改增”前行为企业主业类型缴营业缴增值“营改增”后

税

税

从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营

×

√

缴增值税。全部按销售货物税率，如17%税率。者的

从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位

×

√

缴增值税。全部按销售货物税率，如17%税率。和个体工商户除以上经营类型外的缴增值税。全部按销售

其他单位和个人

√

×

服务缴纳增值税，如适

用税率6%。

我们该如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字〔1994〕26号第四条第（一）项）曾规定是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％，即为“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”。但《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税〔2009〕17号）已对此解释宣布作废。现在各地省税务局的判断标准各异，没有统一的标准。在税收征管实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税。二是参照之前的占年营业额的比重来判断，如果销售收入额在一年总营业额中所占的比重超过50%全部从销售货物税率征增值税，则为“从事货物的生产、批发或者零售为主”反之全部从销售服务税率征增发生混合业务值税。3.2兼营行为营业税与增值税的税收政策异同以会计上是否将不同征收率或者税率的销售业务分别核算为判断，以财税〔2016〕36号文第三十九条、第四十一条为依据，适用不同的税率或征收率。表3“营改增”对兼营行为的影响会计核算情况

“营改增”前缴营业税

缴增值税

“营改增”后分别适用税率或征收

已分别核算

√

√率；分别享受免税、减

税政策

由主管税务

由主管税务

机会核定其未分别核算

机会核定其货物或者应从高适用税率应税营业额

税劳务的销

售额

24混合销售和兼营行为纳税筹划时应注意的问题市场经济的作用下企业经营行为总是呈现多种表象，而不是一成不变的，混合和兼营行为可能常常会交替出现，我们弄清了两者的定义及相应适用的税收政策后，可以更好地区分与识别两种行为，提前做好筹划避免纳税争议。4.1理清企业经营的主业，平衡纳税风险根据财税〔2016〕36号文件政策，从事货物的生产、批发、零售或以从事货物的生产、批发、零售为主，也兼营销售服务的纳税人，若是全部按销售货物税率缴纳增值税肯定较其中部分另按销售服务缴纳增值税税负要高。此时，纳税人通常会提前做好纳税筹划，分项招投标、分项签订合同、分项开具发票、分项进行会计核算，从现行“放管服”连续落实减税措施的税收改革态度来看，一般情况下只要纳税人不以减少税负为主要目的合理商业行为都会得到主管税局的认可。但其实这并未改变混合销售的实质。实践中，很多大中型货物销售企业都会将延伸服务业另单独成立公司，以完全规避销售货物的过程中又提供销售服务的行为被从高征税的可能。4.2准确掌握特殊纳税政策，避免差错纳税实务中有些经营模式会有特殊适用的纳税政策，如：国家税务总局公告2017年第11号明确，纳税人销售“自产货物”的同时又提供建筑安装服务的，以及销售电梯（无论自产或外购）的同时提供安装服务的都可以作为非混合销售处理。我们需及时获悉相关政策才可以避免出现差错纳税，同时也可在双方合同洽谈过程中获得有利的纳税立场，。4.3对于混合销售的发票开具仍存在争议目前，税收法规仅明确了混合销售按什么税率缴纳增值税，而对于混合销售如何开具发票缺少文字解释进行衔接。特别是《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）推行商品和服务税收分类编码简称后，实务中合同双方争议较多的是混合销售行为中涉及的货物销售部分是否可以单独开具发票？多地的国税12366曾向纳税人答复，依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定开具发票应当如实开具。所以，合同签订、会计核算、开票方式等并不改变对混合销售的实质判断，混合销售适用财税〔2016〕36号政策文件规定的税率如实开具发票，也就是说混合销售发票票面上“商品和服务”简称或品名是可以混搭出现的。其实，对于购买方来说总是希望最大程度的获得进项税额，以求获得更多的抵扣税收利益。所以，在合同双方博弈过程中，我们应多注意税务筹划点，避免在税务往来中，被对方的筹划，导致多缴税。参考文献1］王礼红.混合销售行为涉税处理及纳税筹划分析［J］.商业会计,2017（7）.2］李霞.论“营改增”下混合销售业务的财税应对［J］.北方经贸,2017（4）.［［